時間：2023-03-13 11:20:43
序論：在您撰寫會計報表論文時，參考他人的優秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發您的創作熱情，引導您走向新的創作高度。
1.1數據來源財務會計報表與統計財務報表的相同之處最大的相同之處就在二者的數據來源上，資產負債的部分是二者相同的數據來源，利潤及資源分配的部分二者的數據都來自單位的利潤以及利潤分配表，對于其余的部分，不論是財務會計報表或者是統計財務報表，二者的數據來源都是單位內部的會計核算資料。數據來源相同，就是二者最大的相同之處。
1.2指標的名稱在內容上，財務會計報表與統計財務報表的數據來源是相同的，在形式上二者也有很大的相同之處，在財務會計報表和統計財務報表的指標名稱的設計上，二者的科目名稱設計是相通的，除了個別的指標名稱之外，兩種報表的名稱設置基本相同。
1.3審核關系審核關系中也存在財務會計報表與統計財務報表的相同之處，雖然二者在這方面的差異是比較明顯的，但是在某些審核關系上，財務會計報表與統計財務報表的審核方式與會計公式是一模一樣的。在“所有者權益合計”的科目上，二者的計算方法都是資產總計減去負債合計，這一公式是會計恒等式的變形，恒等式的公式為:資產=所有者權益+負債，此外，還有營業利潤的計算公式，統計財務報表的公式也是從會計報表的關系轉變而來的，即使存在某些細節方面的差異，但是其本質都是會計的核算。
2會計報表與統計報表的不同點
前面我們說到，會計的適用范圍是比較小的，存在于具體的企業以及經濟體當中，統計財務報表的主要服務方向是國家等大數據的分析，這就為二者帶來了很大的不同，主要體現在以下幾方面。
2.1報表設計報表設計的不同主要體現在報表的價值量計量單位的設置、定報報告期別設置上。價值量的計量單位的設置中，因為統計與會計服務對象與工作目的的差異，計量單位的設置有很大的區別，具體的體現在，財務會計報表的計量單位通常為“元”，而在統計財務報表中，計量單位是以“千元”為單位的，其原因就是財務會計報表與統計財務報表的工作范圍，會計報表面對的是小型的經濟實體，統計報表則是大范圍的數據統計，這造成了報表設計的計量單位不同。在定報報告的期別設置上，不同之處主要體現在統計財務報表的期別設置主要為幾個月，例如1～2月、1～5月等，根據會計制度的規定，在企業的會計期間上，要分為年度、半年、季度、月度，并且按照公歷的日期來進行確定，在這個財務的年報報告期上，二者是差不多的，關鍵差別就在上文的月季的報告上。
2.2數據取得的依據在指標數據的取得上，二者有著較大的差別，主要體現在以下幾方面。一是要根據會計賬戶的余額填報統計報表，雖然財務統計報表中的資產負債部分存在“現金”以及“銀行存款”的指標，其來源也是取自會計的資產負債表，但是這兩項指標并不能直接從資產負債表上得到，因為，“貨幣資金”的指標是包括了現金、銀行存款以及其他貨幣資金的三項指標的合計數，為資產負債表上只有包括“現金”以及“銀行存款”的指標，所以，這兩項要根據單位內部的會計賬戶的期末余額來填寫。二是要依據會計科目加工填報的統計指標。在會計科目當中，不存在現成的“本年折舊”的指標，在制作報表時，應該從“累計折舊”當中選取，但是，“累計直接”科目反映的是該單位在成立之后的所有的計折舊數，所以，在“本年折舊”之中的指標是“累計折舊”的本期折舊數額，如果是不存在固定資產報廢的環節，本年折舊應該是累計折舊賬戶的期末余額與期初余額的差，在有報廢的環節中，以上的公式不成立。三是統計指標需要分析填報。“實收資本”是會計科目當中的按照具體投資者進行的明細分類，所以，在統計指標中，有些指標例如“法人資本”、“國家資本”、“外商資本”等不能夠從會計科目中直接取得，應該將它們在性質上進行分類處理，按照國家法律來謹慎的區分，達到通過審核的目的。四是統計指標要從會計科目中計算。會計科目的明細是沒有經過詳細規定的，在各單位情況不同的實際狀態下，各單位應該按照自己的實際請款對會計科目的明細進行劃分，“差旅費”、“稅金”、“工會經費”等指標應該從會計科目中摘算。
2.3審核關系的不同報表的審核關系不同主要表現在資產負債部分和利潤及分配部分，財務會計報表以及統計財務報表在上面兩個部分中的公式存在一定的差異，企業應該關注這個差異。例如資產負債部分中，流動資產的合計公式，在利潤及分配部分中，利潤總額的公式，審核關系是有差別的。
3思考與建議
財務統計工作是一項很復雜但是相當重要的工作，掌握上有一定難度，很多人難以區分二者之間的聯系和差異，在進行工作時，區別對于加強工作質量有很大的作用。
3.1加強制度建設高效率高質量的工作離不開制度的建設，在面對著迅猛發展的社會經濟的條件下，完善統計報表的制度很重要。如今，每個單位都上報年定統計報表的義務，所以，必須得保證報表的真實性與可靠性，社會條件是出于不斷變化之中的，很多問題會是企業單位從來沒遇見的，所以，單位企業必須不斷加強制度建設，增強自身的適應能力，保障企業單位持久穩定的發展。
3.2建立信息化系統制度建設不是一日即成的，在企業單位的日常經營管理中，信息的流通性很大程度上影響到了會計統計工作的效率與真實性，因此，筆者建議不論是哪一個單位，都應該建設一個信息化平臺，及時反饋單位內部遇到的問題，讓領導者及時掌握信息作出決策，具體操作可以按照下面的方法，一是建立不同部門的信息反饋專欄，及時反饋基層信息，方便決策;二是建立高效的處理機制，增強效率，在平臺上公布需要解答的問題，減少工作重復，利用互聯網優勢定期增編新內容。此外，還應引進一批相關的技術人才，來維護信息系統的穩定性與安全性，確保系統的良好運行。
3.3財務統計分析財務統計分析，就是要將財務會計指標充分的運用會計知識進行分析，要解決財務分析的準確性問題，就應該解決統計教材的問題，如今的教材專業化太強，很多教材關于日常的統計方法講述的不是很多，并且大多是照搬統計教材里的課程，建議編寫新教材，使分析工作上一個新臺階。
3.4加強人才培養人才是兩個報表工作的基礎單位，財務會計報表與統計財務報表的差異比較大，聯系也很強，這就要求工作人員們要具備分析辨別的能力，工作人員工作的準確性對統計報表的影響是巨大的，企業和單位應該在現有的基礎上不斷加大對基層員工的培訓，加強工作者對二者區別的理解，熟練地掌握財務會計報表以及財務統計報表的運用。此外，企業還應該大力培養或者引進人才，不斷提升單位自身的處理能力，不斷地完善并創新報表的設置與使用，以保障企業的長久穩定發展。
4結論
現在使用的合并財務準則和舊準則中都明確要求母公司和子公司應該在對于會計報表編制的政策和時間上進行統一，在沒有一致時，則應該按照母公司對于財務報表編制的政策和時間對于子公司的報表進行統一調整，或者子公司按照母公司的政策重新編制會計報表。在子公司和母公司的會計政策相差不大，并且對財務情況和經常情況的影響不大的情況下，舊準則中母公司可以直接利用會計報表編制合并財務報表，但是在現有的合并會計報表準則中是不允許的。
二、執行現行合并財務報表準則對企業財務報表主要影響分析.
（一）現行準則中合并范圍以控制為基準，勢必將對合并財務報表產生較大影響現階段推行的會計準則要求企業合并財務報表時，必須以控制為準則。這樣將會對合并財務報表帶來巨大的影響。前階段推行的會計制度要求合并范圍可以不包括相關比重小于10%的小公司；含有特殊業務的子公司也可以不納入合并范圍。但是現階段會計準則規定達到相關要求的子公司應該納入合并范圍，這樣加大了合并財務報表的復雜性，合并報表中的資產、收入、成本、利潤將會大大增加，這些數據的增加將對企業運轉情況，現行的資金狀況，財務支出與收入等等，影響巨大。如果企業運算不當，把沒有合并資格的子公司和不符合納入合并范圍要求的子公司納入合并會計報表，進行企業各項財務的運算，將會給企業留下大量的盈余空間，進而對管理企業的經營成果與財務狀況產生不可估計的影響。從這個角度來看，界定哪些子公司被納入或者不被納入到合并會計報表對整個會計信息質量的影響是很重要的。
（二）現行準則對合并報表的質量和精度提出了更高的要求現階段的會計準則更大力度的要求企業必須體現控制的經濟實質，從而減少每個個體企業交易對合并財務報表的重大影響，進一步減少財務風險，這時企業的財務成本也會因為合并報表而增加。例如：子公司在經營企業時，發生的虧損應該把其分配在母公司與其少數股東之間，少量股東在子公司所有者權益中享受的份額如果比分配給少數股東的當季虧損少時，其剩余的份額應該合理的進行處理：根據合同協議來要求少數股東有義務承擔責任，并且有能力彌補份額的少數股東，該項余額應按協議減掉母公司的所有者的權益。該子公司在當期獲得的利潤，，需要先彌補母公司少數股東的權益，剩下的應該全部歸屬于母公司的所有者權益
三、合并報表理論的國際比較
（一）合并政策的比較對于合并會計報表編制的要求，國際會計準則以及英國、美國會計準則中均規定母公司編制合并會計報表，不過由于各國實際情況的差異，各國準則在規定上還是存在差異。在IAS27要求，母公司應該編制包括子公司在內的所有公司的合并會計報表。但是當母公司本身屬于其他企業或者企業集團時，則不需要編制和提交合并會計報表。除此之外，在母公司的投票權在90%以上被其他企業或者集團占有時，在取得其他權益所有者同意的情況下，也可以不進行編制和提交合并會計報表。
1.報告體系缺少完善性。從當前會計報表體系看，主要有資產負債表以及收入支出表還有附表和報表附注與相關說明書等，沒有明確規定附表以及基本數字表等內容。當前的財務報告體系具有單一性，無法將財務信息以及非財務信息等全面反映出來，給監督工作帶來困難，在單位決策的時候也不能提供有效依據。
2.不能及時進行記錄。對于會計報表來說，它是對單位在一段時間內具體財務狀況的反映，其時效性比較強。所以，一定要及時、準確地做好登記工作，如果沒有及時記錄報表內容就會導致數據丟失，最終無法反映單位財務實際狀況。其表現主要有：第一，沒有及時對項目預算進行記錄，沒有保管好憑證信息，導致數據丟失，無法記錄報表內容。第二，一些單位中的某些崗位沒有進行合理設置，報表編制工作效率比較低，也無法及時報送會計報表。若是沒有及時編制報表，就會降低其作用，最終影響報表作用的發揮。
3.內容缺少完整性。從當前情況看，很多單位中的會計報表內部缺少完整性，而且沒有披露大量信息，無法滿足信息需求。比如，在會計報表中，其收支狀況具有片面性，沒有將單位中總體財務狀況反映出來，另外，在對資產進行核算的時候不仔細，導致收支無法和預算之間協調。
4.對于財務業績分析沒有進行披露。在很多單位，沒有重視報表上面的相關信息，無法準確反映財務活動業績以及風險，這樣管理人員就無法針對其中信息調整單位發展方向。
5.數據缺少真實性。很多單位為了實現考核業績，少繳稅，獲取信貸資金以及商業信用等各種目的，采取各種手段粉飾會計報表，使會計報表缺少真實性。一般情況下，報表失真的主要表現有隱瞞收支狀況、高估資產、設置賬外賬、聯列成本、會計內容混亂等。會計報表缺少真實性會對管理人員造成誤導，使其在經營決策方面出現失誤，對單位發展造成風險，無法使企業保持可持續發展。
二、解決報表問題的有效措施
1.完善會計報表體系。當前，會計報表存在很多問題，為了解決這些問題，就要完善會計報表體系。單位要遵循相關原則，結合企業狀況和會計等式，制定會計報表，確保其完整性和真實性，反映企業真實的經營狀況和資產等狀況，從而引導管理人員和投資者正確決策，保證會計工作順利開展。
2.檢查報表內容。對于會計報表，要分析其中的數據，也就是驗證這些數據是不是真實的，能不能反映單位真實財務狀況以及現金流量和經營成果，并了解經營的合法性以及合規性與有效性。不同會計報表性質是不同的，會反映出不同的內容，另外，檢查方法與檢查內容也存在區別。比如，損益表是動態性的報表，主要反映單位在某一個時期內的經營過程與經營成果，收入成本費用是其主要的資料來源，基本上沒有余額，不能利用實物盤點，一般情況下，要利用計算以及攤銷和分配獲得項目數量。而資產負債表屬于靜態性的報表，主要反映單位財務在某個時點的狀況，資產負債以及資本賬戶是其資料來源，不僅有余額能夠核算，也有實物加以盤點，同時還能夠利用調查取證、平衡分析、結構分析的形式化，確保數據真實。因此，檢查報表內容的時候，一定要采取有效方法檢查。
3.在會計報表中多披露內容，增加附注。會計報表的信息應該具有完整性，能夠充分反映單位經濟活動相關信息，使報表使用人員能夠詳細了解單位經濟情況，并準確開展決策工作。在設計報表的時候，首要的就是披露單位的無形資產，比如，人力資源以及產品競爭力和技術等，對單位發展潛力有一定的了解。另外，揭示衍生的金融工具，披露其價值變動以及風險轉移和潛在風險等。與此同時，要增加附注內容，從當前情況看，我國的很多會計報表沒有重視附注，為了完善報表，要增加附注的內容，比如，在報表中增加長期購買協議以及人力資源和知識資本等內容，使使用者能夠從中獲得更多信息。
4.要及時編制會計報表。當前，我國市場經濟不斷發展，要及時、認真編制會計報表，只有這樣才能會單位決策提供正確的參考作用。所以，單位會計部門編制報表之前，一定要明確人員崗位，使每個人的職責得到落實。合理設置會計崗位，定期編制報表，對于沒有及時編制和報送的相關人員一定要對其警告和處罰，確保報表得到及時編制。
5.保證內容真實性。對于每一個單位來說，會計報表都一定要有真實性和準確性，只有這樣才可以充分發揮自己的決策參考的作用。所以，完成報表記錄工作之后，單位會計部門應當針對其真實性加以審核，從而保證內部信息是真實的。對于會計粉飾這一現象要重點打擊。結合我國的會計法以及注冊會計師法等，對報表粉飾現象進行懲處，對于有這種行為的單位以及個人，要追究其法律責任，防止會計信息失真問題，如果單位提供的會計信息是虛假的，并且對于投資者以及債權人都造成一定的經濟損失，就要在經濟上對其懲罰，如果情節比較嚴重，要追究單位法律責任。借助法律防止報表粉飾現象的發生。同時，對于單位的經營管理人員以及財務人員，要做好法律培訓工作，使其自覺維護會計報表真實性，遵守國家法律法規，規范自己在單位中的行為，盡可能減少粉飾報表的行為。
6.在單位內部建立會計監督機制，并不斷完善。在內部建立會計監督機制，也就是對會計以及財務進行內部控制，對于資產處置以及對外投資和決策等事項要規定其監督程序，建立財產清查以及內部審計等相關制度。在單位內部建立監督機制，能夠在一定程度上確保會計信息可靠性與真實性。為了完善這一機制，一定要建立信息管理體系，并確保其內容的客觀性和真實性，保證能夠滿足單位經營的要求。
三、結語
（一）為了業績考核而粉飾會計報表
企業的經營業績，其考核辦法一般以財務指標為基礎，如利潤（如扭虧）計劃的完成情況、投資回報率、產值、銷售收入、國有資產保值增值率、資產周轉率、銷售利潤率等，均是經營業績的重要考核指標。而這些財務指標的計算都涉及到財務數據。除了內部考核外，外部考核如行業排行榜，主要也是根據銷售收入、資產總額、利潤總額來確定的。
（二）為了獲取信貸資金和商業信用而粉飾會計報表
眾所周知，在市場經濟條件下，銀行等金融機構出于風險考慮和自我保護的需要，一般不愿意貸款給虧損企業和缺乏資信的企業。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素（產品質量，資金實力、人力資源、信息資源）之一。在我國，企業普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機構的信貸資金或其他供應商的商業信用，經營業績欠佳、財務狀況不健全的企業，難免要對其會計報表修飾打扮一番。
（三）為了發行股票而粉飾會計報表
股票發行分為首次發行和后續發行（配股）。在首次發行情況下，根據《公司法》等法律法規的規定，企業必須連續三年盈利，且經營業績要比較突出，才能通過證監會的審批。此外，股票發行價格的確定也與盈利能力有關。為了多募集資金，塑造優良業績的形象，企業在設計股改方案時往往對會計報表進行粉飾。
（四）為了減少納稅而粉飾會計報表
所得稅是在會計利潤的基礎上，通過納稅調整，將會計利潤調整為應納稅所得額，再乘以適用的所得稅稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業往往對會計報表進行粉飾。當然，也有少數國有企業和上市公司，基于資金籌措和操縱股價的目的，有時甚至不惜虛構利潤，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。
二、會計報表粉飾的常見手段
（一）利用資產重組調節利潤
資產重組是企業為了優化資本結構，調整產業結構，完成戰略轉移等目的而實施的資產置換和股權置換。然而，資產重組現已被廣為濫用，以至提起資產重組，人們立即聯想到做假賬。近年來，在一些企業中，特別是在上市公司中，資產重組確實被廣泛用于粉飾會計報表。不難發現，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產重組。典型做法是：
（1）借助關聯交易，由非上市的國有企業以優質資產置換上市公司的劣質資產；
（2）由非上市的國有企業將盈利能力較高的下屬企業廉價出售給上市公司；
（3）由上市公司將一些閑置資產高價出售給非上市的國有企業。
（二）利用關聯交易調節利潤
我國的許多上市公司由國有企業改組而成，在股票發行額度有限的情況下，上市公司往往通過對國有企業局部改組的方式設立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復雜的關聯關系和關聯交易。利用關聯交易粉飾會計報表，調節利潤已成為上市公司樂此不疲的“游戲”。
（三）利用虛擬資產調節利潤
根據國際慣例，資產是指能夠帶來未來經濟利益的資源。不能帶來未來經濟利益的項目，即使符合權責發生制的要求列入資產負責表，嚴格地說，也不是真正意義上的資產，由此就產生了虛擬資產的概念。所謂虛擬資產，是指已經實際發生的費用或損失，但由于企業缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產、待處理流動資產損失和待處理固定資產損失等資產科目，利用虛擬資產科目作為“蓄水池”，不及時確認、少攤銷已經發生的費用和損失，也是國有企業和上市公司粉飾會計報表，虛盈實虧的慣用手法。其“合法”的借口包括權責發生制、收入與成本配比原則、地方財政部門的批示等。
（四）利用股權投資調節利潤
由于我國的產權交易市場還很不發達，對股權投資的會計規范尚處于起步階段，有不少國有企業和上市公司利用股權投資調節利潤。除了借助資產重組之機，利用關聯交易將不良股權投資以天價與關聯公司置換股權獲取“暴利”外，還有不少國有企業利用成本法和權益法粉飾會計報表。典型的做法是，對于盈利的被投資企業，采用權益法核算，而對于虧損的被投資企業，即使股權比例超過20％，仍采用成本核算。
三、會計報表粉飾的識別方法
（一）不良資產剔除法
這里所說的不良資產，除包括待攤費用、待處理流動資產凈損失、待處理固定資產凈損失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產項目外，還包括可能產生潛虧的資產項目，如高齡應收賬款、存貨跌價和積壓損失、投資損失、固定資產損失等。不良資產剔除法的運用，一是將不良資產總額與凈資產比較，如果不良資產總額接近或超過凈資產，則說明企業的持續經營能力可能有問題，也可能表明企業在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產泡沫”；二是將當期不良資產的增加和增減幅度與當期的利潤總額和利潤增減幅度比較，如果不良資產的增加額及增加幅度超過利潤總的增加額及增加幅度，說明企業當期的利潤表有“水分”。
（二）關聯交易剔除法
關聯交易剔除法是指將來自關聯企業的營業收入和利潤總額予以剔除，分析某一特定企業的盈利能力在多大程度上依賴于關聯企業，以判斷這一企業的盈利基礎是否扎實、利潤來源是否穩定。如果企業的營業收入和利潤主要來源于關聯企業，會計信息使用者就應當特別關注關聯交易的定價政策，分析企業是否以不等價交換的方式與關聯交易發生交易進行會計報表粉飾。
關聯交易剔除法的延伸運用是將上市公司的會計報表與其母公司編制的合并會計報表進行對比分析。如果母公司合并會計報表的利潤總額（應剔除上市公司的利潤總額）大大低于上市公司的利潤總額，就可能意味母公司通過關聯交易將利潤“包裝注入”上市公司。
（三）異常利潤剔除法
異常利潤剔除法是指將其他業務利潤、投資收益、補貼收入、營業外收入從企業的利潤總額中剔除，以分析和評價企業利潤來源的穩定性。當企業利用資產重組調節利潤時，所產生的利潤主要通過這些科目體現，此時，運用異常利潤剔除法識別會計報表粉飾將特別有效。
四、抑制會計報表粉飾的若干建議
一是應當要求企業充分披露關聯交易的定價與公允價格的差異、賬款結算方式和支付時間等。對于明顯導致國有資產流失的不等價關聯交易，還應當獲取國有資產管理部門的批準；對于明顯損害上市公司中小股東利益的不等價關聯交易，還應當獲取證券監管部門的批準。
二是借鑒國際會計慣例，制定非貨幣易的準則，對通過資產置換和股權置換進行資產重組行為進行規范。為抑制企業借資產重組之名進行“報表重組”，建議將資產置換和股權置換的差額收益，按一定期限分期攤銷。
三是制定有關資產評估會計處理的準則，對資產評估調賬、流動資產項目評估減值的會計處理、處置已評估且發生增減值的資產項目的會計處理予以規范，防止企業利用資產評估調節利潤。
四是制定大額費用資本化準則，對借款利息支出、研究開發支出、大額廣告支出等的資本化行為進行規范，使不同企業對大額費用的會計政策保持一致，以提高會計信息的橫向和縱向可比性。
五是制定《企業合并》準則，對并購和股權轉讓行為所涉及的利潤確認進行規范。
(一)盡管在我國合并會計報表準則中已明確規定了是否應根據過半數的表決權作為確定合并范圍的依據，且其中包括直接擁有及間接擁有兩種情況，然而目前對于間接擁有表決權的計算還未形成統一的規定，目前間接擁有表決權有兩種計算方法，即“乘法原則”及“加法原則”，對于同一股權關系是否會擁有過半數表決權資本，采用這兩種計算方法會得出不同的結論，所以就會對合并范圍產生影響。此外，這兩種方法也不夠完善，在具體操作時也會影響到企業對合并范圍的確定。
(二)合并范圍的變動問題目前，我國企業合并范圍主要有以下四種變動方式:第一，為了擴大會計報表合并范圍，企業可以收購其他公司的全部或部分股權，從而使其成為控股子公司，從而幫助企業快速地扭虧為盈［2］;第二，為了縮小會計報表合并范圍，企業可以把控股子公司的部分或者是全部股權轉讓出去，這樣可以幫助企業把一些盈利能力較弱的子公司轉讓出去，從而幫助企業實現產業轉型及盈余管理;第三，曲解準則規定，任意更改合并會計報表的合并范圍;第四，通過資產置換方式將業績下滑的子公司換出去，并換入一些比較優質的資產，從而改善企業的經營狀況。通過以上方式可以改變企業合并會計報表合并范圍，同時這易于導致所編制的會計報表和會計主體的范圍出現差異，從而影響到會計報表信息的準確性與有效性。
(三)合并報表的編制基礎問題盡管在合并會計報表準則中明確規定，在編制合并報表的過程中必須要將個別的報表作為基礎，而且規定要將通過間接控制方式而獲得超出半數表決權的企業納入到合并會計報表的合并范圍當中，然而在準則中卻沒有明確指出應該納入合并范圍的股權結構的具體層次。除此以外，盡管從理論上分析，不管是采取一次合并的方式，或者是采取逐層合并的方式對企業集團合并范圍中的全部對象進行分析，都可以最終實現報表的合并，然而針對一次性編制合并報表而言，在企業規模逐漸擴大的狀況下，報表合并編制的工作量也會越來越多，這就難以充分遵循成本效益原則，同時還極易會產生遺漏或是失誤的現象。
二、對我國合并會計報表合并范圍問題的改進對策
(一)多層控股合并范圍確定的改進建議首先，我國可以借鑒國外的成功經驗，明確規定合并范圍的確定依據與方法。這主要是由于國外在處理多層控股合并范圍問題方面有著非常科學與豐富的經驗。因此，我國可以借鑒國外的先進做法，從而更加準確地完成多層控股下合并會計報表的編制工作;第二，合理地選用間接擁有表決權的計算原則。可以在對子公司持有實質控制權的前提下，為了能夠更加準確地計算出所擁有的權益資本而選擇加法原則，而對于那些非控股的子公司就不可以采用此原則。而在合并報表的實際編制過程中，就應該選擇乘法原則［3］;第三，在合并報表中應該真實地披露出多層控股的關系，而且要將相關的企業之間的控股比例與交叉控股的情況準確地披露出來。只有這樣經營決策者以及投資者才能夠更加全面、準確地了解集團的內部情況，從而保證所做出決策的正確性與科學性。
(二)合并范圍變動的改進意見第一，要選擇科學有效的控制標準，從而準確地界定出合并范圍，同時還要運用定量標準以及定性標準來判斷出實質控制的存在性與否。除此以外，還要不斷地建立健全相關的準則，從而在合并范圍出現變動時可以有效地規范會計造假以及會計操縱的界定標準，并且能夠及時有效地修正會計信息;第二，要對合并范圍的變動情況進行及時準確地披露，而且要及時地披露企業新納入或者退出的子公司的財務信息，要深入地研究合并范圍變動將會對企業利潤所造成的影響，從而有助于管理者做出正確的經營決策;第三，由于合并范圍的變動一定會影響到合并會計報表中涉及的各種財務信息，進而對報表信息的可靠性與真實性產生影響，所以要強化注冊會計師的審計監督工作，要充分保證內部審計工作的順利開展。
(三)健全合并會計報表的編制基礎目前，在我國很多大型的集團企業中均選用逐級編制合并報表的方式，這主要是由于此種方式能夠充分保證合并會計報表相關財務信息的可靠性以及科學性。而與此同時，此方式也使得合并會計報表的編制基礎必須要突破原有的個別報表情況，而是要把子公司的合并報表作為最終的編制基礎。針對此問題可以采取以下解決措施:第一，要為實務操作提供更多的理論依據，也就是對于相關的準則必須要充分明確層層合并的會計處理方法原則;第二，要采用逐級合并法，并且將一次合并法作為一種備選的方案;第三，要更加科學合理地規定合并對象范圍，，例如在采取逐級合并法編制合并報表的時候，如果母公司可以直接持有子公司下屬控股集團的股權，那么在實際操作的過程中，就必須要準確地判斷出應該怎樣抵消相應的直接與直接擁有的股權。
(一)沒有明確的合并范圍
新會計準則下對合并會計報表的要求做了明確的規定，將總公司的所有子公司作為合并報表范圍，雖然這已經是一項重要的進步，可是在合并范圍中還是存在一些問題：第一是合并會計表中的股份持有問題。依據新會計準則的規定，使母公司直接或者間接的對合并的范圍進行控制，由于新會計準則之下的規定并沒有明確的計算持股比例的方式，這樣很容易使持股關系在合并的業務中采取不同的處理辦法，最終使合并信息出現差錯。第二是暫時控制的問題。暫時性控制問題因為沒有固定的規定，這就使公司可以借助漏洞進行利潤控制，但沒有將子公司計算在合并的范圍之內，造成利潤計算的損失。
(二)長期的股權投資計算對經營產生的影響
新會計標準影響之下，母公司對合并的子公司利潤要用成本法進行計算，在合并財務報表時可以按照權益法做相應調整，但是這個方法中母公司不會隨著子公司利潤變化而發生變化，這就會造成總公司的財務報表失真的情況發生。除此之外，因為經常采用的是成本核算的方式，所以在后期需要經常對權益法做相應的調整，這樣會增加企業的賬目核算難度，最主要的是因為總公司在分配子公司的利潤和股份時，要根據子公司的經營狀況進行財務報表的合并，但這樣會使子公司成為總公司利益的操縱木偶。
(三)合并會計報表對財務成果的影響
新會計準則之下，企業合并方式可以通過收購來實現，而被收購的企業自身收益及負債情況都將計入總公司購買的成本，但在權益法的規定下，如果該部門的資產有留存，就可以直接合并到企業報表之中，但是不可以作為母公司收購的成本，只要被收購的公司在收購之前有收益和存留資產，被收購后的資產必將作為收購者法定的利潤。在新會計準則中，可以通過權益結合的方式，將被收購的企業收益計算進會計報表之中，這對收購企業資產增加起到了一定的促進作用，但是這種方式會導致企業會計信息的失真。
(四)確認合并報表范圍時出現的問題
主要有以下幾點：第一，根據會計報表中所有權的合并理論，將會計報表進行合并時需要將報表按照總公司的持股人比例進行合并工作，新會計標準下需要對總公司的控制與被控制權進行了表決，但是卻沒有一個嚴格的計算方法，這就使計算的結果變得多樣化，使處理方式缺乏統一標準。第二，暫時控制中的問題，在總公司擁有半數以上贊成收購的支持率時，總公司才可以進行公司收購行為，但是新會計準則并沒有將收購后的公司的財務報表加入合作的范圍。第三，非營利性的公司是否被納入合并的范圍。我國正處于經濟轉型階段，關系較為復雜，這就需要依靠一些事業單位的幫助，但是非營利的公司不參與政府財務的核算，卻可以使用其特殊的地位進行監管，成為國有企業中掌控利潤的工具。
二、解決新會計標準下合并報表中出現問題的方法
(一)完善對權益結合法和購買法的詮釋
在企業合并法規定中應加強對企業合并報表編制方式的補充，即權益集合法與購買法，并且對這兩個名詞進行科學的解釋，但這兩種方式對企業的經濟影響是不一樣的，購買法是根據公允價值進行計量，權益集合法則是根據賬目的價值進行計算。在一般情況下，子公司的資產賬目大都低于公允價值，可是在企業的合并報表編制中應使用權益結合法，根據子公司中最低的純資產進行賬面價值的估算。雖然現在的國際走勢都在使用購買法，但考慮到我國的國情和制度，使用權益結合法才是最為有效的方式，對控制企業使用各種各樣手段進行收購，調整利益的結構都具有重要的指導作用。
(二)采用公允值進行計算
在購買法的股權中可辨認資產及負債可以采用公允值進行計算，這樣可以有效的避免子公司資產出現雙重計算的問題，符合會計法的目標，并更好的根據合并法實現合并會計編制的目標。
三、結語
關鍵詞:新會計準則;企業會計制度;公允價值;會計報表
無論是企業的內部管理,還是企業的投資者、債權人和政府各部門,會計信息都是信息利用者們重要的決策信息之一。會計報表是會計信息中重要的組成部分,也是會計信息外部使用者經常所能看到的重要決策依據。2006年2月15日,財政部了一套新的會計準則,包括基本準則和38個具體準則。新準則的變化,對會計報表會產生什么樣的影響,會計信息使用者如何理解會計報表?作者從以下二個方面淺談自己的看法。
一、新的會計準則下會計報表信息具有以下特點
1.會計信息易受會計人員的主觀判斷影響,也更容易被管理當局人為操縱或控制。會計上強調“實質重于形式”,如融資租入固定資產也作為本企業固定資產核算;但是從法律意義上講,該固定資產并非是屬于本企業所有;從經濟業務的實質上看,由于本企業承擔了與資產所有權有關的全部風險和報酬,因此會計作為本企業固定資產核算。經濟業務的實質需要會計人員的主觀判斷,不同的會計人員判斷結果可能存在重大的差異。比如,投資性房地產的價值,即使讓專業資產評估師去估價,也很難得到統一的結果;同時房地產市場價格本身也會出現暴漲和暴跌現象(如2006—2008年)。會計人員可能會根據管理當局的要求來靈活選用估價方法,這樣出具的會計報表就會誤導會計信息外部使用者決策。非貨幣性資產交換是否具有商業實質,外部人員很難知道,至于公允價值是否公允,外部人員更是難以知曉;由此產生的損益是否真實、公允就令人懷疑。長期資產減值準備提取是否合理、足額和充分,易受管理當局控制;會計人員可能會根據管理當局的要求來人為調節利潤,少提或不提長期資產減值準備。
2.經營業績的波動性增大,投資者應關注近三年利潤的平均水平及發展趨勢。新準則廣泛采用公允價值計量,對會計上的經營業績影響很大。比如,新會計準則對原來采用成本法計量的短期投資,現在采用公允價值計量,在交易性金融資產中核算;2006年初上證股價指數1300點左右;2007年10月上證股價指數6000點以上,到2008年9月降到1800點左右,不到一年的時間,很多股票跌幅高達70%,以公允價值計量會更清楚反映資產的真實情況;而以成本法計量就難以反映這樣的變化。與之相對應的是:資產的價值出現大幅度的波動,利潤水平會出現更大變化,會因此產生巨額的利潤或虧損。這種非主營業務形成的利潤或虧損穩定性較差,僅以此來判斷企業未來收益狀況可靠性較差;投資者應關注最近三年利潤的平均水平及發展趨勢,尤其應當關注主營業務的盈利水平及未來走勢。
3.凈利潤與現金流量的差額增大,更應關注企業經營活動產生的現金流量。交易性金融資產、可供出售金融資產、投資性房地產等會產生公允價值變動損益,而公允價值變動損益不能等同于實際的變現金額,使凈利潤與現金流量的差額增大。有些企業凈利潤可能很大,但現金流量可能為負數,不得不采用負債或權益融資(如中國石油2007、2008兩年分別以股票和債券融資)。而能夠用于股利支付的是現金流量,特別是企業經營活動產生的現金流量,更具有長期性和穩定性。因此,進行財務分析時更應關注企業經營活動產生的現金流量。
4.會計報表本身的可理解性較差。會計報表的外部使用者更應關注會計報表的附注,并且會計報表附注的內容更加翔實。認真閱讀會計報表附注,將會更準確地把握企業的財務狀況和經營成果。如,新會計準則資產負債表中應收賬款、存貨、固定資產、無形資產均以凈值列示,我們無法從報表本身讀到有關資產的期初、期末賬面價值;已計提的折舊或攤銷、資產減值準備等。會計報表附注包括八項內容;其中,報表重要項目說明就有31個小的項目,能全面反映企業的財務狀況和經營成果。在會計報表附注中,我們通過閱讀報表重要事項說明,可以知道資產的期初、期末的賬面價值,計提減值準備等情況;也可以知道營業收入的構成及本期、上期發生額等信息;還可以了解投資收益、公允價值變動收益、減值損失、營業外收支、非貨幣換等的詳細內容。認真閱讀報表及其附注,我們才能更準確把握企業的財務狀況及經營成果。
二、新準則與統一企業會計制度的差異
新會計準則變化較大,主要體現在以下幾方面:
1.增加了投資性房地產、金融資產和應付職工薪酬三項內容。(1)投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有的房地產。包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。對投資性房地產可以選用成本模式或公允價值模式進行后續計量。而統一企業企業會計制度對土地使用權在“無形資產”科目核算,且采用直線法攤銷,直接沖減“無形資產”賬面價值。建筑物則在“固定資產”科目核算,一般按使用年限法攤銷。投資性房地產計量有成本模式和公允價值模式。投資性房地產如采用成本模式進行后續計量,與統一企業企業會計制度核算方法相比,比較相似,均需計提折舊或攤銷,但會計科目發生了變化,新增了投資性房地產累計折舊(攤銷)科目,計提折舊或攤銷方法未發生變化;若采用公允價值模式進行后續計量,與統一企業會計制度核算方法相比,會產生較大的差異。在公允價值模式下,投資性房地產無須計提折舊或攤銷,在資產負債表日按其公允價值調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。(2)金融資產主要包括庫存現金、應收賬款、應收票據、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。其中變化較大的是原來在長期投資和短期投資中核算的股票和債券投資,新會計準則在“交易性金融資產”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產”三個會計科目核算。新的會計準則保留了長期股權投資,取消了短期投資和長期債權投資。“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”兩個會計科目均以公允價值進行核算,與統一企業會計制度核算差異較大,新的核算方法更能反映資產的市場價值。(3)應付職工薪酬是將原計入應付工資、應付福利費、工會經費、教育經費內容并入其中,對會計報表影響不大。
2.長期股權投資成本法和權益法的核算范圍發生了變化。原來規定母公司對持有的對子公司長期股權投資按權益法核算,新的會計準則要求母公司對持有的對子公司長期股權投資在其日常核算及個別財務報表中采用成本法核算,編制合并會計報表時再調整為權益法。將這種調整作為會計政策變更來處理,運用追溯調整法進行調整。
3.流動資產和固定資產核算變動較小,主要是企業不得采用后進先出法確定發出存貨的成本;商品流通企業原計入營業費用的運費保險費等進貨費用也計入存貨的采購成本。固定資產費用化的后續支出,不滿足固定資產的確認條件的,應在發生時計入管理費用或銷售費用,不得采用預提和待攤方式處理。
4.關于資產減值損失,新準則要求在可能發生減值跡象時進行估計;統一企業會計制度要求年終時預計。新準則資產減值損失一經確認,以后會計期間不得轉回;而統一企業會計制度則可以轉回(存貨等的減值不適用企業會計準則第8號——資產減值,其減值有可能轉回)。
5.關于非貨幣性資產交換,新準則強調是否具有商業實質,具有商業實質的以換出資產的公允價值計量,確認損益;不具有的則以賬面價值計量,不確認損益;統一企業會計制度僅對收到補價部分確認損益,不強調商業實質。
6.關于債務重組,新準則以公允價值計量,并將重組債務的賬面價值超過清償債務資產的公允價值部分確認為債務重組利得;統一企業會計制度按賬面價值入賬,差額計入資本公積。新準則下,公司可以通過債務重組獲利,成為利潤的一大來源(為防止上市公司中的ST公司人為調節利潤,證監會制定了一定措施來防止類似的事情發生)。
7.關于外幣折算,最大的變化就是收到外幣投資時以收到當日的即期匯率折算,不再使用合同匯率,也不使用即期匯率的近似匯率,因此外幣投入資本不會產生匯兌差額。
8.關于會計報表,增加了所有者權益變動表。資產負債表中取消了待攤費用與預提費用,增加了庫存股和交易性金融負債項目;將投資類業務分拆為:交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產、長期股權投資;合并了應付工資、應付福利費等進應付職工薪酬,應收賬款、存貨、固定資產等均以凈額列示。利潤表中對投資收益重新分類,將所有減值匯集成一個項目,增加了公允價值變動損益,都作為營業利潤的組成部分。合并利潤表中的凈利潤包括少數股東的利潤。
參考文獻:
[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].北京:經濟科學出版社,2006.
[2]夏冬林,等.新會計準則對財務報表的影響[M].北京:民主與建設出版社,2007.
