時間：2023-03-17 18:08:24
序論：在您撰寫稅收負擔論文時，參考他人的優秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發您的創作熱情，引導您走向新的創作高度。
[論文摘要]企業稅收籌劃是指納稅人根據稅法中的相關規定對企業涉稅事項進行的旨在減輕稅負、有利于實現企業財務目標的對策與安排。因此，稅收籌劃不同于逃稅、偷稅，是企業的一項重要財務管理活動。本文根據房地產行業的特點，分別從房地產項目立項、建設和銷售階段提出所應考慮的稅收籌劃，具有很大的現實意義。
[論文關鍵詞]房地產企業稅收籌劃
稅收是企業在生產經營中無償向政府支付的一種費用，具有強制性和無償性，企業作為獨立經營的主體，可以在合理合法的前提下，盡量減少納稅額，使稅收負擔率達到最低。稅收籌劃作為企業經營活動的一項重要活動，是在一定的客觀條件下存在的，目前看來至少包括政府依法治稅的水平和稅法變動情況兩類因素。
首先依法治稅是進行稅收籌劃的前提，稅收籌劃是以現行稅制為基礎的，如果某一地區的實際稅收經營不是以現行稅法為依據，而是以其他類似收入指標的因素為依據，那么進行稅收籌劃也就失去了實際意義，這是企業進行稅收籌劃時應該注意的重要問題。其次，由于稅法作為一種法律既有穩定性，也有一定的靈活性，所以進行稅收籌劃應該時刻關注稅法的變化。在體制轉軌尚未完成、稅法調整較為頻繁的階段，這點尤其要重視，因為稅法一旦調整，稅收籌劃的依據可能消失或改變，籌劃的結果就完全可能與當初進行籌劃的預期相反。所以，企業的決策者和財務人員應當重視稅法的變化及調整，并據此相應調整稅收籌劃的策略和方案。任何一個稅法的調整，其內容本身就是新的稅收籌劃的基礎。
稅收籌劃由3個操作層次組成：①初級稅收籌劃：避免企業超額稅負。②中級稅收籌劃：優化企業稅務策略。③高級稅收籌劃：爭取有利的稅收政策。真正意義上的稅收籌劃是一個企業不斷走向成熟和理性的標志，是一個企業納稅意識不斷增強的表現。在稅法規定的范圍內，納稅人往往面臨著稅負不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇低稅負的納稅方案，企業稅收籌劃就是合理最大限度地在稅法允許的范圍內減輕企業的稅收負擔。
一、房地產企業項目立項應考慮的稅收籌劃
房地聲企業的稅收籌劃是一個涉及全局的、統籌性的財務管理活動，因此在房地產項目立項階段進行的稅收籌劃最為重要。
1選擇合適的建房方式
大部分房地產經營企業傾向于自行建造并銷售房地產，這種方式的籌劃空間較小，若利用代建、合建等方式則籌劃空間較大。
(1)房地產的代建行為。這種方式指房地產開發企業代客戶進行房地產開發并向客戶收取代建收入的行為。就房地產開發企業而言，雖然取得了一定的收入，但始終沒有發生房地產權屬的轉移，其收入屬于勞務報酬，為營業稅的征稅范圍，不是土地增值稅的征稅范疇。房地產開發企業可以利用這種方式減輕稅負，但前提是在開發之初就能確定最終用戶，實行定向開發，從而避免開發后銷售繳納土地增值稅。
(2)合作建房方式。根據《營業稅問題解答(一)的通知》的規定，“合作建房”是指一方提供土地使用權，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，再按規定征收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無形資產、不動產投資入股的。參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅；對股權轉讓也不征收營業稅。企業可充分利用這些優惠政策，實現共贏。
2開發多處房地產
房地產公司在同時開發多處房地產時，可分別核算，也可合并核算，兩種方式所繳納的稅收不同，這為企業選擇核算方式提供了稅收籌劃的空間。一般來講，合并核算的稅收利益大一些，但也存在分別核算更有利的情況，具體如何核算：需要企業根據具體情況予以分析比較。
例1長春某房地產公司同時開發兩處位于城區的房地產，第一處房地產出售價格為1000萬元，根據稅法規定扣除的費用為400萬元；第二處房地產出售價格為1500萬元，根據稅法規定扣除的費用為1000萬元。如果企業選擇分別核算，第一處房地產的增值率為600÷400=150％，應該繳納土地增值稅600x50％-400×15％=240(萬元)，營業稅及其附加1000×5.5％=55萬元；第二處房地產增值率為500÷1000=50％，應繳納土地增值稅500x30％=150(萬元)；營業稅及其附加1500×5.5％=83.55(萬元)。該房地產公司的利潤為(不考慮其他稅費)1000+1500-400－1000-240－55－150－83.55=571.45萬元。如若合并核算，兩處房地產的出售價格為2500萬元，根據稅法規定可扣除費用為1400萬元，增值額為1100萬元，增值率為1100÷1400=78.5％。應該繳納土地增值稅1100×40％－1400×5％=370萬元，營業稅及其附加2500×5.5％=137.5萬元。不考慮其他稅費，該房地產公司的利潤為2500－1100－370－137.5=892.5萬元。該稅收籌劃減輕稅收負擔892.5－571.45=321.05萬元。
二、房地產企業項目建設中應考慮的稅收籌劃
1通過增加扣除項目對土地增值稅進行稅收籌劃
土地增值稅是房地產開發的主要成本之一，而土地增值稅在建造普通標準住宅增值率不超過20％的情況下可以免征，企業可以通過增加扣除項目使得房地產的增值率不超過20％，從而享受免稅待遇。
例2長春某房地產公司開發一棟普通標準住宅，房屋售價為1000萬元，按照稅法規定可扣除費用為800萬元，增值額為200萬元，增值率為200÷800=25％。該房地產公司需要繳納土地增值稅200×30％=60(萬元)，營業稅1000×5％=50(萬元)，城市維護建設稅和教育費附加50×10％=5(萬元)。不考慮企業所得稅，該房地產公司的利潤為1000－800-60-50-5=85(萬元)。如果該房地產公司進行稅收籌劃，將該房屋進行簡單裝修，費用為200萬元，房屋售價增加至1200萬元。則按照稅法規定可扣除項目增加為1000萬元，增值額為200萬元，增值率為200×1000=20％，不需要繳納土地增值稅。該地產公司需要繳納營業稅1200×5％=60萬元；城市維護建設稅和教育費附加60×10％=6(萬元)。不考慮企業所得稅，該房地產公司的利潤為1200－1000-60-6=134(萬元)。該稅收籌劃降低企業稅收負擔134-85=49(萬元)。
2相關借款利息的籌劃實務
由于大部分房地產經營企業開發資金來自借貸，具有資金量大、借款期限長、利息費用多等特點，所以可利用合適的利息扣除方式對借款利息進行稅收籌劃。
(1)針對房地產開發完工之前的利息費用，可以將完工之前的借款利息計人開發成本，并可作為計算房地產開發費用(期間費用)的扣除基數。特別是從事房地產開發經營的企業，還可按照取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和，加計20％的扣除，這樣可以大大增加扣除項目，降低增值額，從稅基和稅率兩方面減輕稅負。
(2)針對房地產開發完工之后的利息費用支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算、分攤并提供金融機構證明的：允許據實扣除，但最高不得超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額；凡不能按轉讓房地產開發項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和的10％以內計算扣除。企業據此可以選擇：如果購買房地產主要依靠負債籌資，利息費用所占比例較高，可提供金融機構證明，據實扣除。反之，主要依靠權益資本籌資，利息費用很少，則可不計算應分攤的利息，這樣可以多扣除房地產開發費用，對實現企業價值最大化有利。
3銷售與裝修分開，分散經營收入
隨著裝修費在房款中所占比重逐年遞增，若房地產企業與購房者簽訂合同時稍加變通則可取得意想不到的效果。若房地產公司事先設立一家裝修公司，同時與客戶簽訂兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，則只需就第一份合同注明金額繳納土地增值稅，第二份合同不用繳納土地增值稅，稅基和稅率減少，從而減輕了稅負。
三、房地產企業銷售時應考慮的稅收籌劃
房地產銷售方式的選擇也是進行稅收籌劃的一種好方式，通過改變銷售模式的籌劃不僅可以直接減少稅負，而且可以間接地獲得貨幣時間價值的好處。這主要涉及兩個方面。
1針對納稅主體的新設分立
這也就是說，房地產經營企業可以通過設立獨立銷售公司負責房地產銷售，這種分立使土地增值稅、營業稅、企業所得稅的籌劃空間很大。
例3長春某房地產公司銷售的普通標準住宅，在允許扣除的項目金額基本相同的前提下，可采用以下售價方式。①若以1500萬元的價格售出，可扣除的項目金額為1167.5萬元，增值率為28.48％，應納99.75萬元的土地增值稅，凈賺232.75萬元。②以1400萬元的價格售出，可扣除的項目金額為1166.96萬元，增值率為19.97％，免征土地增值稅，凈賺233.04萬元。③如果房地產公司設立獨立房屋銷售公司，那么房地產公司可以將住房以1400萬元的售價賣給銷售公司，而后由銷售公司再以1500萬元的價格賣出，當開發公司賣給銷售公司時，由于其增值率為19.97％<20％，免納土地增值稅。當銷售公司以1500萬元售出時，扣除營業稅及附加合計：1500×5.5％=82.5(萬元)，可扣除的項目金額為1167.5+82.5=1250(萬元)，其增值率為16.67％<20％，免納土地增值稅。從全局來看，銷售時只增加營業稅等稅金1400×5.5％=77(萬元)，獲利潤1500－(1167.5+77)=255.5(萬元)，比籌劃前增加255.5－232.75=22.75(萬元)。
2減少賬面收入或遞延納稅時間
(1)開發企業無償或收取極少手續費委托銷售公司銷售房地產，并可協商開具銷售清單，由于這種方式應按實際銷售額于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現，所以在確認納稅義務發生時間上可以盡量遞延，同時這樣可以避免銷售公司繳納營業稅。
(2)將原來由開發企業承擔的銷售及管理費用轉嫁到銷售公司，使銷售公司企業所得稅減少甚至不交。當然，對于業務招待費和廣告費等有費用扣除限額的扣除項目，應事先商議確定由開發企業承擔，以避免上述費用因超標而調增應納稅所得額的情況。
(3)對于客戶通過銀行按揭方式購買開發產品的，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。所以盡量與客戶和銀行協商，開立指定代收專戶，將客戶按揭還貸的部分定期先存入專戶，然后分期辦理轉賬時再確認收入并納稅。
參考文獻
[1]蓋地，企業稅務籌劃理論與實務[M]，大連：東北財經大學出版社，2005。
[2]蘇強，房地產企業如何進行稅收籌劃[J]，市場論壇，2006(2)。
[3]國家稅務總局房地產開發有關企業所得稅問題的規定[s]，國稅發[2003]83號，財會月刊，2003，(21)：61-62。
【關鍵詞】稅收增長減稅政策
現在我國在大力實行減稅政策，例如2008年新的《中華人民共和國所得稅法》規定一般企業所得稅的稅率為25%，儲蓄存款利息稅的暫停征收，以及印花稅改為單方征收，將生產型增值稅改為消費型增值稅等等，在一定程度上減輕了納稅人的負擔。那么現在我國是否應該實施減稅政策呢？這樣對我多的稅收收入增長又有怎樣的影響呢？
據國際貨幣基金組織公布的資料，發展中國家的宏觀稅負在16%～20%之間，而我國2001年已達了15.8%。就主要稅種來看，我國的法定稅率偏高。目前我國增值稅的基本稅率為17%，如果換算成國外可比口徑，即換算成“消費型”的增值稅，則稅率高達23%，這高于西方國家（大多在20%以下）的水平。我國企業所得稅的法定稅率為33%，而德國為25%，澳大利亞為28%（5年內降到21%），英國、日本、印度等國為30%，美國實行15%、18%、25%、33%的四級超額累進稅率，前三檔都比我國低，最高邊際稅率才同我國相同。考慮到我國稅前扣除項目少和企業經濟效益低等因素，更顯得我國企業稅收負擔重。2002年5月13日美國著名經濟刊物《福布斯》公布了2002年度各國稅負調查表，根據對全球30多個國家和地區的稅負進行的比較研究，用稅賦壓力指數作為衡量稅負輕重的指標，法國排名第一，是稅負最重的國家，比利時第二，中國排名第三，高于瑞典、意大利、德國、英國、美國等。這些數據說明了我國應該實施減稅政策。
但是在實行減稅政策以來，近幾年我國的稅收收入不但沒有減少反而逐年遞增，從06年的3.7萬億到07年的4.9萬億，可以說稅收增長的幅度較以往的都大。如圖所示。（單位：億元）
表面來看，減稅政策的實施會使得稅收收入有所下降，但是實行減稅政策與稅收增長之間卻是沒有矛盾的，由上面數字來說，事實也是如此。究其原因，主要是影響稅收的因素并不單單只有稅收政策。
首先，從影響稅收規模的角度看，稅收的規模大小受到很多因素的影響。第一，經濟增長是一個很重要的原因。改革開放以來中國的經濟發展迅速，國民收入在逐年增長，在中國的稅制稅目中有累進稅的存在，即隨著收入的增長而增長，例如所得稅，在稅收收入中所得稅占到四分之一，這樣大的比例決定了在經濟增長的情況下稅收收入增長是毋庸置疑的；另外，隨著經濟的增長，居民對物質的需求在不斷增加，加大了物資流轉以及生產的量，這樣也會使得某些流轉稅的增加，例如增值稅，營業稅等等。
第二，經濟效益的提高。稅收收入歸根到底來自于剩余產品價值M，即經濟效益，特別是企業所得稅直接來自于利潤。應當說近幾年來經多方努力，企業的經濟效益有所提高。但對此要做具體分析，并且不能估計過高。企業利潤的增長，許多是客觀因素在起作用，例如：銀行8次降息和“貸轉股”，大大減少了企業利息支出；多次提高出口退稅率，實質上是對企業的補貼；一些企業實行資產剝離、“包裝上市”，虛增了利潤，等等。總體來看，目前我國企業的資本利潤率還是相當低的。
第三，價格變動。由于稅收直接表現為貨幣收入，因此，價格變動必然會影響稅收收入。例如，2000年世界性的原油漲價曾是影響當年我國稅收收入增長的因素之一。但是，一般來說價格變動對稅收收入的影響機制是復雜的，需要具體分析。
第四，在稅收政策的影響中，雖然有減稅政策的存在但是同時又有開征新稅，提高某些稅目的稅率以及費改稅制度的存在，對稅收的增長影響是正面的，例如在1999年我國恢復了居民儲蓄存款利息的征收以及在車輛購置費改成車輛購置稅使得稅收收入得以增長。
第五，在技術水平上我國對稅收的征管水平大大增加，以及由于人民文化素質的提高，使得納稅意識的增強，主動納稅，降低了一些人逃稅的概率。技術水平上，例如對增值稅的征收我國采用的是稅收專控機，減少了漏稅現象的發生以及增加了稅收征收的準確性。又如金水工程三期的實施進一步提高了稅收征管的水平。這樣就會減少應納稅額與實收稅額的差距，提高稅收征收的質量。
另外一方面，從稅收與稅收給人民造成負擔之間的關系角度來看，負擔即使增加了稅收，稅收負擔也不一定會增加，因為稅收負擔不是單方面由稅收的絕對量來控制，而是由這部分稅收給納稅人帶來的效用決定的。征稅并不是要降低所征的這部分給人民帶來的效用，稅收的征收是有規則的，如果這部分在私人部分帶來的效用沒有在公共部門帶來的多，這時候稅收才會存在。也就是說稅收增加并不代表著稅收負擔的加重。只不過是稅收所占部分的效用的轉移，使得社會福利最大化。所以總的來說，稅收負擔與稅收增長有一定的關系，但是并不矛盾。
實行減稅政策。減稅，不論是流轉稅、所得稅或其他各稅，都會對生產和消費有明顯的刺激作用。一般來說，減稅可以增加民間的可支配收入，在財政支出規模不變的情況下，也可以擴大社會總需求。同時，減稅的種類和方式不同，其擴張效應也不同。流轉稅的減稅在增加需求的同時，對供給的刺激作用更大，所以，它的擴張效應主要表現在供給方面，所得稅尤其是個人所得稅的減稅主要在于增加人們的可支配收入，它的擴張效應體現在需求方面。減稅政策的狂漲效應是通過乘數效應起作用的，即倍數增加，尤其在這種金融危機，整個經濟處于“冬季”時期，這種帶動消費的政策更是雪中送炭。再者說，減稅在減輕納稅人負擔的同時，也不會影響我國的稅收收入，二者相輔相成，是一個統一的概念。
由以上來看，在整個社會處于經濟的冬天的時候，我國實施減稅政策是可以的，是有利于我國的經濟可持續發展的，且在一定程度上對全世界都是由好處的。
參考文獻：[1]國家統計局.中國統計年鑒（1994年—2007年）.中國統計出版社.
[2]國家稅務總局稅收科學研究所編譯.外國稅制概覽.中國稅務出版社，2004，06.
[3]劍文，湯潔茵.日本《國稅通則法》的主要內容及其對我國的借鑒意義[J].涉外稅務，2006，（12）.
[4]王曉靜，姚威.對我國個人所得稅制的思考與建議[J].貴州社會主義學報，2004，（2）.
[5]潘明星.改革個人所得稅免征額之我見[J].稅務研究，2005，（11）.
[6]宋月華.論稅收公平原則與我國個人所得稅法的完善[D].
關鍵詞：稅收負擔，政策調整，稅負痛苦指數
我國的稅收收入近年來取得了快速增長，稅收收入從2000.年的12661億元，增長到2006年的37636億元，7年增長了2.97倍，平均年增長率為28.18%，而同期的經濟增長速度7年平均增長為9.21%，即使使用當年價格計算，12.59%的平均增長速度也要遠遠低于稅收收入的平均增長幅度。這引起了關于稅收增長合理性以及稅收負擔增長趨勢合理性的討論。在這同時，美國的《福布斯》雜志將我國列為稅收負擔較高的國家之一，更加使得這一話題變得突出起來。因此我們有必要對我國稅收負擔的走勢情況并通過《福布斯》的評價作進一步的分析。
一、我國稅收負擔的走勢及比較
需要注意的是，在西方國家政府收入形式比較規范的情況下，廣義的稅收負擔是用政府財政收入占GDP的比重來衡量。由于國外的政府收入與財政收入是一個概念，而財政收入中的絕大部分是稅收收入，所以一般意義上的稅收負擔應該是用稅收收入占國內生產總值(GDP)的比重來衡量。但我國的情況有些特殊，由于我國政府收入形式還不規范，政府收入中除了稅收收入之外，還包括相當數量的預算外收入和制度外收入，因此單純用稅收收入占GDP的比重來衡量并不能說明我國稅收負擔內在的實質性問題。基于以上原因，通常情況下，可以把我國的稅收負擔用不同的口徑進行分析：一是稅收收入占GDP的比重，稱之為狹義的稅收負擔。二是政府收入占GDP的比重，稱之為廣義的稅收負擔。這里的“政府收入”，不僅包括稅收收入，而且包括財政收入、國債收入、各級政府及其部門向企業和個人收取的大量的不納入財政預算的預算外收入、社會保障費(基金)收入、以及沒有納入預算外管理的制度外收入等。具體情況見表1。
從表1和表2的數據可以看出，我國的稅收負擔水平無論是狹義口徑還是廣義口徑，都明顯呈現出持續上升的走勢。按照廣義口徑計算的稅收負擔從2002之后已經超過30%，稅收負擔水平已經處于高位，接近于發達國家的水平。還需要注意的是，我們不能僅僅把稅收負擔比率的數字本身和西方國家進行比較，認為發達國家的稅收占GDP的比例遠高于我們，所以我們的稅收比率就不算太高。必須注意我國和西方高稅負國家在公民享受政府服務的差別。在發達國家里，完善的社會保障制度，使公民享受的福利水平較高，生老病死、義務教育、失業補助等等使高稅負“師出有名”。而這些服務在我們國家是殘缺不全的，在部分農村則基本沒有。從理論上來看，較高的稅收負擔水平對經濟發展會產生緊縮效應，對社會經濟生活的有序運行是不利的。如果再考慮到超收稅收的使用去向等方面，可能會產生更多的問題。如此高的稅收負擔水平說明了我國的稅收增長與經濟發展還不是很協調。這需要引起我們足夠的重視。
二、《福布斯》的“稅負痛苦指數”指標及對我國的結論
關于稅收負擔的考核指標問題，美國《福布斯》雜志中文版從2002年開始，利用稅負痛苦指數(TaxMiseryIndex)這一指標對全球多個國家和地區的稅負進行排行，引起了我國理論界和實際部門的關注。《福布斯》的目標是旨在通過一年一度的全球稅負調查，為企業及其雇員提供投資和就業指導，用這一指數作為衡量一項政策是否有利于吸引資本和人才的最佳標準，負數表示吸引力增加。該指標又稱稅負壓力指數。該指數通過將一國主體稅種的最高邊際法定稅率直接加總得到。2005年5月26日《福布斯》公布了2004年度各國稅負調查表，根據對全球52個國家和地區的稅負進行的比較研究，用稅負痛苦指數作為衡量稅負輕重的指標，結果法國排名第一，是稅負最重的國家，我國的排名是第二位，高于瑞典、意大利、德國和英美等國。
與我國稅負有關的基本結論主要有：
1.稅負痛苦及變化指數中國排名第二，絕對值為160，變動幅度為零。文中指出：“《福布斯》全球版2005年的稅負痛苦及變化指數顯示，多數國家延續著5年以來的趨勢，正在降低而非提高邊際效率，令人驚訝的是，中國的指數是排名第二，中國正準備采用一套受法國啟發而建立的稅收體制，以便從未來的收入增長中獲益。”
2.北京稅負痛苦指數排行最高。文中提到：“對于地方性稅收較高的國家，我們指定了特定的地區。今年我們開始將中國的這些地方性稅收計算在內，盡管逐年的比較不能反映出巨大的變化。但與去年相比，北京卻幾乎沖到了痛苦指數排行榜的頂端。而在全球大多數地區，地方收入通常是靠財產稅征集，因此不會對痛苦指數產生影響。”
3.稅負痛苦指數與總體稅負變動趨勢不一致，多數國家總體稅負上升。文中說：“雖然稅負痛苦指數及總體稅負的排名通常相互吻合，但只有同時觀察這兩項指標，才能發現一個重要的矛盾——雖然決定痛苦指數的邊際稅率總體走向趨低，然而自1980年以來，只有8個世界經合組織成員國降低了稅收在國內生產總值中所占的百分比。這說明稅收轉移正在出現，令起初光明的前景變得黯淡。總體稅負表明，政府支出預計將增加，其中包括了公共赤字，還包括國家部門采用各種非稅手段消耗掉的資源。”
三、對“稅負痛苦指數”指標的評價
《福布斯》關于我國稅負痛苦指數“變動幅度為零”的結論較為客觀。因我國法定稅負在近幾年并無顯著變化，所以《福布斯》得出這一結論是必然的。但根據這一指標排序，認為這些年來我國一直處于全球稅負最高的前幾個國家之一，就實際情況來看，我國稅負不可能高到這種程度，顯然是被夸大了。
具體來看，《福布斯》所用的指標和計算方法不夠合理，表現為：
1.世界各國的稅種一般都比較多，由于稅制結構不同，各稅種占稅收收入的比重各不相同，沒有可比性。《福布斯》稅負痛苦指數沒有考慮稅基比重和稅制結構，將不同稅種的法定稅率作簡單加總，忽視了主體稅種比重差異和各稅在總體稅負形成中的分量。占我國稅收收入比重7%左右的個人所得稅的法定稅率與占稅收收入近半的增值稅的法定稅率直接加總，同樣會影響結果的可靠性。
2.稅負痛苦指數計算使用的是名義稅率，不是實際稅負，它們之間是有差距的。我國個人所得稅稅法規定的最高邊際稅率為45%，而實際上納稅人的月薪超過10萬元時才適用。據統計，適用25%以上的工薪所得和適用30%以上的各類其他所得產生的個人所得稅只占該稅種收入的6%左右，占全部稅收收入的0.5%，適用45%稅率的人和稅收收入占比就更少了。但《福布斯》稅負指數中，個人所得稅是按最高檔稅率45%計算，占總指數的1/4強。顯然，將比重如此微小的個人所得稅項目直接擴大，把只有極少數人適用的稅率作為普遍適用的稅率是不科學的。稅負指數必須具有稅收負擔的內涵才有意義。企業所得稅的法定稅率是33%、27%和18%三個檔次，而內資企業的實際稅負是24%左右，外資企業是14%左右；用33%也虛高計算了企業所得稅的法定稅率水平。
3.有些數字與實際情況有出入。比如，我國社保基金的征收率在全國各省、市、自治區都不一樣，一般的情況是，企業的征收率為30%，個人為11%，合計為41%。而《福布斯》公布的數字是，企業為44.5%，個人為20.5%，合計為65%，相差24個百分點。
4.沒有考慮減免政策和征管因素。我國稅法中減免稅政策規定條款多，范圍寬，數額大，會在一定程度上降低宏觀稅負的水平。從世界范圍看，各國稅收征收管理水平差異較大，發達國家征管水平通常高于發展中國家，但沒有哪個國家的征管水平能使實際稅負達到法定稅率水平。法定稅率與實際稅負之間征管因素有很大的作用空間，二者不能等而視之。
從這一角度來看，稅負痛苦指數的計算本身存在一些問題，與一個國家的實際稅負存在一定的差距，完全用這個指標就不能說明痛苦程度，用稅負痛苦指數為企業及其雇員提供投資和就業指導的原意也打了折扣。
四、稅收痛苦指數的啟示與我國稅收負擔政策的調整
盡管根據《福布斯》的稅負痛苦指數似乎無法正確評價我國的實際稅負水平，但從另一個側面來看，這一指標對我國稅收負擔政策的調整和當前的稅制改革還是存在一些借鑒意義的。應該承認，我國主體稅種的最高邊際稅率相對較高，同時，我國主體稅種的法定稅率水平相對于發達國家相應稅種的稅率水平也是不低的。所以，我們應該根據目前的實際情況，有針對性地進行調整。
1.流轉稅方面。目前我國實行的“生產型”增值稅，基本稅率為17%，如果換算成國外可比口徑，即換算成“消費型”的增值稅，則稅率超過23%，高于西方國家的平均水平(大多在20%以下)。因此，增值稅轉型的進程應該加快。營業稅名義稅率看似不高，但有重復征稅的問題，所以營業稅的征稅范圍問題應該加快納入稅制改革的日程。
2.所得稅方面。我國現行的企業所得稅的法定稅率為33%，而近年來，國際上普遍調低公司所得稅率。如果考慮到我國企業所得稅稅前扣除項目少和企業經濟效益低等因素，更顯得我國企業的稅收負擔重了。2007年兩會對“兩稅合一”的討論將對這一問題有一定程度的緩解，筆者建議其實際進程還應該進一步加快。另外，我國個人所得稅的最高邊際稅率為45%，發達國家中的英國是40%，日本是37%，美國是35%，俄羅斯則實行13%的比例稅率。而我國目前個人收入水平低、個人所得稅的扣除項目也較少，特別是弱勢群體的稅收較高，所以說這一稅率水平也明顯偏高。因此在調整了個人所得稅免征額的同時，結合分類征收模式向分類與綜合征收模式轉變的改革過程中，要適當降低個人所得稅的邊際稅率，切實發揮個人所得稅對收入分配的調節和公平稅收負擔的作用。
關鍵詞：稅收負擔；國民收入分配；稅收負擔轉嫁
一、引言
稅收負擔問題歷來是關系到國計民生最尖銳、最敏感的問題之一。美國《福布斯》雜志公布的全球“稅收痛苦指數”，中國一直被列為世界上稅收負擔最高的國家之一。《福布斯》公布的“稅收痛苦指數”全稱是“福布斯全球稅收痛苦和改革指數”，它是將一國的公司所得稅、個人所得稅、雇主和雇員的社會保險稅、商品稅以及財產稅等六大稅種的最高一檔名義稅率加總后得出的。其局限性在于：一是由于各稅一般都帶有減稅和稅前抵免等措施，名義稅率不等于實際稅率；二是就個人所得稅最高稅率看，它只適用于那些收入相對較高的企業管理人員和企業家們，并不適用于普通民眾。因此，僅通過“稅收痛苦指數”不足以反映中國稅收負擔實際［1］。
從中國的宏觀稅收負擔變動上看，自1997—2008年，中國稅收收入年均增長率高達188%，而名義GDP的年均增長率為122%，稅收增長幅度大大高于GDP，由此導致宏觀稅收負擔不斷上升。在這種背景下，關于中國稅收負擔輕重的問題引起社會各界的廣泛關注：中國的稅收負擔是高還是低？
國內學者對稅收負擔問題進行了大量研究，這些研究集中在對宏觀稅收負擔的判斷上。安體富比較早地注意到統計口徑和國情因素的可比性問題，并通過數據調整計算出中國3個口徑的宏觀稅收負擔水平［2］。但是即使是用同一個指標，不同研究者得到的結論也大相徑庭。彭高旺和李里認為，中國宏觀稅收負擔的提高只是一種恢復性增長，稅收負擔沒有偏重，在世界范圍仍處于偏低水平［3］。朱青認為，中國宏觀稅收負擔低于大多數發達國家，并且財政支出結構與稅收負擔高低并不直接關聯，因此不能用政府的社會服務水平較低來推論中國是高稅收負擔國［1］。而李波的判斷正相反，認為評判宏觀稅收負擔水平的根本標準取決于是否提升人民福利，既然中國社會保障體系不發達，就可以認為中國宏觀稅收負擔較高［4］。
除了對宏觀稅收負擔進行判斷外，一些學者還利用其他指標對中國稅收負擔進行判斷。如荊霞等［5］、孫琳琳和任若恩［6］測算了資本的邊際有效稅收負擔，劉溶滄和馬拴友［7］、劉初旺［8］測算了以資本、勞動和消費為稅基的平均稅收負擔，孫玉棟［9］測算了各稅種的稅收負擔，楊之剛等［10］測算了微觀企業的增值稅和所得稅負擔，王韜和蕭艷汾［11］測算了行業的稅收負擔。但是，即使是這些多角度研究，也沒有明確地判斷出中國稅收負擔高低與否。
為什么僅是一個數據指標的稅收負擔會引起那么多的爭議？主要原因在于：判斷稅收負擔不能脫離對財政資金用途及支出效率的分析。這是因為同樣一筆資金，如果在公共部門手中比在私人部門手中更能實現如促進經濟增長、公平分配、保障民生等目標，那么即使是稅收占GDP的比率較高，也不能輕易斷言稅收負擔過重。如發達國家稅收比率一般大大高于發展中國家，但是他們的社會保障體系也比較發達，因此不能簡單地通過國際比較，得出發達國家宏觀稅收負擔重的結論。但是，如果通過分析財政資金用途及支出效率來判斷稅收負擔高低，那么各種研究的爭議會更大。其他的難以判斷稅收負擔高低的原因還有：衡量稅收負擔的指標有多種，不同研究者分析的角度不同；一些稅種的稅收負擔可以轉嫁，名義稅收負擔與實際稅收負擔可以不一致；稅收負擔高低與否是通過比較得來的，但是不同經濟體的比較基礎往往差異較大。由于這些原因，盡管中國稅收連續多年以高于GDP增幅的速度增長，但對中國稅收負擔的高低仍存在較大爭議。
由于稅收負擔合理與否，對落實科學發展觀、確保政府滿足公共需要的財力、促進經濟可持續發展、保證政治穩定等諸多問題都有著重要意義，本文對中國稅收負擔進行多角度分析，從以下方面對既有文獻進行拓展：一是根據OECD國家測算稅收負擔的經驗［12］，運用多個指標對稅收負擔進行綜合判斷，從方法論角度提出判斷稅收負擔的新方法；二是探討每個指標的隱含比較基礎，指出以往國內學術界在研究中易忽視的問題；三是研究稅收負擔上升趨勢下的國民收入分配格局變動。需要說明的是，由于上述提出的引起稅收負擔爭議的原因，本文也不給出中國稅收負擔高低與否的判斷，只是通過多方面測算，使人們能夠從多角度觀察中國稅收負擔問題。
二、名義稅收負擔分析
最常用的稅收負擔測量方法是觀察名義稅率或“法定稅率”，它是研究不同稅制結構之間差別的起點。在中國各稅種中，依照占總稅收收入的比重排列的順序分別為增值稅、企業所得稅、營業稅和個人所得稅，四者加起來占總稅收收入的80%以上。在這四大稅種中，世界各國開征營業稅的國家非常少，缺乏比較基礎，因此我們對其它三種稅的名義稅率進行比較。
中國實行的增值稅基本稅率為17%，2009年之前實行的是生產型增值稅，2009年為配合積極財政政策的實行，轉型為消費型增值稅。有研究者指出，如果把中國生產型增值稅換算成消費型增值稅，則稅率超過23%［9］。在世界范圍內，各國基本實行消費型增值稅。大多數國家的稅率采用3檔以下，且采用多檔稅率的國家普遍有減少稅率檔次的趨勢。歐盟各國現在的稅率有兩檔：一檔是適用于具有社會、文化性質的產品和服務的低稅率（如食品、藥品、水電氣的供應和交通等）；另一檔是適用于其他一般產品和服務的基本稅率。在OECD國家中，增值稅最高為25%（瑞典、丹麥），最低為15%（盧森堡），平均在20%以下（如表1所示）。因此，比較來看，中國在實行生產型增值稅時，稅率處于偏高水平，轉型為消費稅后，實際稅率已大幅降低。
但是，中國增值稅納稅人中，小規模納稅人的戶數占增值稅納稅人戶數的比重達80%—90%。分稅制改革以來，小規模納稅人適用稅率幾經調整，由6%調至4%（1998年下半年），再調至3%（2009年）。即使是這樣，經換算，當小規模納稅人稅率為3%時，只有在商品批零差價達到214%時，才與一般納稅人稅收負擔持平。設商品增值率為x，則若是一般納稅人，應繳稅款為x×17%；若是小規模納稅人，應繳稅款為（1+x）×3%；若是兩者納稅相同，則有x=214%。小規模納稅人主要是個體工商業戶，主要銷售的是那些充斥市場的低端商品，批零差價較低，可以說已進入“微利時代”。并且，小規模納稅人除交納增值稅外，還需交納其他租金和稅費，這進一步壓縮其利潤空間。從國際比較看，對中小企業普遍采用的低稅率、高免稅線做法，以扶持中小企業發展，如日本、泰國和盧森堡對小企業銷售額的稅率分別為03%、15%和1%；德國、愛爾蘭、希臘和意大利規定的免稅線為年銷售額的12108美元、48273美元、7984美元和14825美元。因此，比較來看，中國小規模納稅人的增值稅適用稅率較高。
另外，在增值稅征收鏈條中，對農民實行的是不具有“統一補償”的免稅政策，因此農民不能抵扣購進投入品中的進項稅額，這樣，農民購進的生產資料（如種子、化肥、農藥、電力、燃料等）中的增值稅經層層抵扣后，最終基本上由農民承擔所有的增值稅稅收負擔。據估算，如果不包括實行生產型增值稅時農民購進固定資產中所包含的進項稅款，農民在購置農業生產資料中不能抵扣的進項稅額占農產品銷售收入的195%［13］。目前，為解決增值稅抵扣制度造成農民稅收負擔增加問題，歐盟普遍采取的做法是農業生產者不需要繳納增值稅，他們的投入品中所含增值稅可以在銷售農產品時按統一加價比例向農產品購買者收取補償金。對農產品除了給予加價補償外，其他可采取的辦法有：對農產品給予財政補貼，如丹麥；在稅率、申報期等方面給予特別優待，如德國和挪威等；農民可以選擇放棄特殊待遇而按一般納稅人方式納稅，如法國、意大利和荷蘭等。因此，比較來看，由于增值稅制度設計的問題，中國農民的稅收負擔較重。
中國個人所得稅中，雖然設制了11個稅目，但以對工資薪金征收個人所得稅為主，因此我們主要比較工資薪金稅目的稅率。中國工資薪金所得適用稅率分為9檔，最低為5%，最高為45%。表1顯示了OECD國家個人所得稅稅率和稅收檔次，從表中看，中國的個人所得稅稅率不算高。
就企業所得稅而言，中國從2008年1月1日開始實行《中華人民共和國企業所得稅法》，法定稅率為25%。在此之前，企業所得稅的法定稅率為33%。從國際趨勢看，近年來各國普遍調低公司所得稅稅率，如OECD國家平均公司所得稅稅率已從2003年的3079%下降到2004年的2996%，如德國企業所得稅稅率為25%，澳大利亞為28%（5年內降為21%），英國、日本和印度為30%，美國實行四級超額累進稅率，分別為15%、18%、25%和33%，平均為2275%。如果考慮到中國企業所得稅稅前扣除項目少因素，那么在新稅法實行之前，中國企業所得稅稅率也偏高。
三、宏觀稅收負擔分析
（一）宏觀稅收負擔的衡量指標確定
宏觀稅收負擔反映的是稅收與國民經濟總量之間的關系，一般通過一定時期政府稅收收入占同期的GDP（GNP）比重來反映，它最能說明一個經濟體的稅收負擔高低。通常有3個不同口徑的宏觀稅收負擔衡量指標：（1）稅收收入占GDP（GNP）的比重，稱為小口徑的宏觀稅收負擔。（2）財政收入占GDP（GNP）的比重，稱為中口徑的宏觀稅收負擔。（3）政府收入占GDP（GNP）的比重，稱為大口徑的宏觀稅收負擔。這里的政府收入不僅包括財政預算內收入，也包括財政預算外收入，以及沒在政府收入體系中反映的各種制度外收入，即包括各級政府及其部門以各種形式取得的收入總和。大口徑的宏觀稅收負擔實際反映的是在國民收入分配中，政府部門所取得的份額。
在這3個口徑的宏觀稅收負擔中，因為稅收收入和財政收入數據統計比較完整，研究者對中、小口徑的宏觀稅收負擔的判斷基本沒有疑議。從中國的小口徑和中口徑宏觀稅收負擔看，中國宏觀稅收負擔呈不斷上升趨勢。小口徑宏觀稅收負擔從1995年的99%上升到2008年的180%，中口徑的宏觀稅收負擔從1995年的103%上升到2008年的208%。
（二）政府收入規模和大口徑宏觀稅收負擔的判斷
學術界普遍認為，大口徑稅收負擔比中、小口徑的稅收負擔更能反映納稅人的實際負擔。就大口徑宏觀稅收負擔而言，由于中國正處于經濟轉型期，雖然政府財政收入名義上以稅收為主，但實際上還存在大量的各種形式的收費、預算外資金和制度外收入等，大量的資金實際上處于財政控制之外。可以說，政府收入實際規模的難以確定，是近年來學術界對宏觀稅收負擔存在爭議的主要原因。
為判斷中國政府收入規模，我們提出一種學術界長期忽視的從資金流量表判斷政府收入規模的方法。資金流量核算是以全社會資金運動為對象的核算，主要反映生產結束后的收入分配、再分配、消費、投資支出和資金融通，它是研究國民總收入在國家、集體和個人之間的分配關系的重要工具。由于資金流量表中實物交易核算以收入分配為主，核算各機構部門及經濟總體的資金流向和流量，以及這些部門間資金的流入流出關系，我們認為，通過資金流量表對政府收入規模的判斷還是可行的。其公式為：
政府收入規模＝生產稅＋收入稅＋財產收入＋社會保障繳款“收入稅”相當于企業所得稅，“社會保障繳款”相當于當年政府社會保障基金收入，“財產收入”是政府取得的利息收入。從“生產稅”的定義看，政府取得的除社會保障繳款和企業所得稅外，大部分非稅收入并入在“生產稅”中。
目前《中國統計年鑒》中資金流量表只編制到2005年，為觀察近期政府收入規模變化，我們需要推算2006年和2007年政府收入規模，方法是通過假定各口徑政府收入規模增長幅度與財政收入增長幅度相同求得。由此我們求得1993—2007年政府收入規模及宏觀稅收負擔（如表3所示）。
從表3的測算結果看，中國政府收入在2005年后擴張得非常快，到2007年，政府收入規模占GDP的比重為302%。2008年下半年以后，由于經濟形勢逐漸出現不利的一面，各主體稅種稅源減少很大，加之政府為刺激經濟，采取了一系列結構性減稅政策，導致稅收增速跌幅較大，未來一段時間內宏觀稅收負擔會有所下降。
四、稅基稅收負擔分析
（一）指標確定
稅收的三大稅基是資本、勞動和消費，分析這三大稅基的平均有效稅收負擔非常重要，很多經濟分析中都要用到。比如在跨期經濟分析中，我們需要知道儲蓄和消費的稅收負擔，如果儲蓄稅收負擔重于消費稅收負擔，那么稅制就會鼓勵當前消費；相反，如果消費稅收負擔重于儲蓄稅收負擔，就會鼓勵儲蓄。Mendoza等［14］提出一個衡量資本、勞動和消費平均有效稅率的方法，OECD研究人員采用這種方法研究了其成員國消費、勞動和資本的稅收負擔情況［14］。目前該方法已經成為衡量資本、勞動和消費平均有效稅率高低并進行國際比較的常用方法。
由于中國稅制結構與OECD國家不同，在對中國資本、勞動和消費平均有效稅收負擔測算時，必須對上述公式進行改造。在中國現行稅制中，對資本征稅的稅種包括營業稅、企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、資源稅、固定資產投資方向調節稅（已停征）、城市維護建設稅、房產稅、印花稅、城鎮土地使用稅和土地增值稅、車船使用稅、車輛購置稅等，另外還要加上增值稅和個人所得稅中屬于對資本征稅的部分。由于2009年前中國采用生產型增值稅，購買固定資產的部分增值稅不能抵扣進項稅額，所以增值稅必須在資本和消費之間分攤，具體分攤方法為：
中國的個人所得稅實行分類稅制，屬于對資本征稅的部分有對財產租賃所得、財產轉讓所得及利息、股息和紅利所得征稅，屬于對勞動征稅的部分有對工資薪金、勞務報酬和稿酬征稅等。在數據資料不完整的情況下，粗略的估計也可以采用Mendoza的方法，即根據各年統計年鑒中城市居民家庭收入情況表中工薪收入和資本收益收入各自所占比重分攤。
在中國稅制中，屬于對勞動所得征稅的稅種有個人所得稅、農業各稅和社會保障繳款，其中個人所得稅也需分離出對勞動征收的部分。對中國而言，屬于以消費為稅基征稅的稅種主要有消費稅和增值稅的一部分，對增值稅中以消費為稅基的分攤部分同和對資本征稅的分析是一樣的。因此，循著Mendoza等的思路［14］，我們可以建立分析中國稅基稅收負擔的公式：
消費有效稅收負擔＝消費分攤增值稅＋消費稅＋關稅最終消費－政府人員工資－消費分攤增值稅－消費稅－關稅×100%
勞動有效稅收負擔＝農業各稅＋個人所得稅勞動分攤部分＋社會保障繳款勞動報酬＋社會保障繳款×100%
資本有效稅收負擔＝對資本征稅合計/營業盈余×100%
（二）中國稅基稅收負擔的估計和分析
根據上面提出的公式，我們對2000年后消費、勞動和資本的稅收負擔進行測算。其中，各稅種稅收數據來自歷年《中國稅務年鑒》，營業盈余和勞動報酬來自歷年《中國統計年鑒》中對各地區國內生產總值項目結構的分解。社會保障繳款包括基本養老、醫療、失業保險以及工傷和生育保險收入總額，數據來自歷年《勞動經濟統計年鑒》加總得出，測算結果如表4所示。從表4的測算結果看，2000—2007年，消費、勞動和資本的平均有效稅收負擔分別為119%、95%和370%，并且顯示，中國的消費有效稅收負擔和勞動有效稅收負擔呈上升趨勢。
表42000—2007年中國消費、勞動和資本稅收負擔單位：%
時間消費稅收負擔勞動稅收負擔資本稅收負擔時間消費稅收負擔勞動稅收負擔資本稅收負擔
分析其中原因，勞動有效稅收負擔上升的原因在于個人所得稅的累進稅率設計，在城鎮居民人均勞動報酬上升的情況下，會導致勞動有效稅收負擔不斷上升。
消費的有效稅收負擔上升的原因在于2000年后中國投資高漲和居民消費相對萎縮的經濟形勢。從對消費征稅計算公式的分母看，中國10年來實行醫療、教育和社會保障三大改革，這些改革大大增加了居民消費預期的不穩定，消費支出占GDP的比重一降再降，迫使居民為未來消費而進行自我儲蓄，消費需求對GDP的貢獻度從2000年的651%下降到2007年的394%。從對消費征稅計算公式的分子看，一方面，消費稅的對象主要是高收入人群，而中國近年來居民收入差距不斷拉大，1984年中國城鄉居民人均收入比率為117，到1998擴大到251，而到了2007年更擴大到333，高收入人群的擴大增加了消費稅稅源；另一方面，在中國實行生產型增值稅時，對固定資產折舊存在重復征稅問題，在城市化加快需要大量的基礎設施和商住房投資的背景下，消費分攤的增值稅年均增長率高達186%。分子的相對擴大和分母的相對縮小，使得消費的有效稅收負擔呈不斷上升趨勢。
綜合分析，對中國稅基的稅收負擔判斷是：中國消費有效稅收負擔和勞動有效稅收負擔呈上升趨勢，以勞動有效稅收負擔提升最快，而資本有效稅收負擔始終處于劇烈波動狀態。
五、部門稅收負擔分析
這里所謂的部門是指企業部門和居民部門，我們對其稅收負擔分別予以分析。
（一）企業部門的總體稅收負擔分析
對企業稅收負擔的分析，學術界一直沒有定論。原因有兩點：一是因為在市場供給和需求兩方博弈中，企業在稅收轉嫁問題上是主動方，企業可以將向政府交納的稅款再轉嫁給消費者；二是不同研究者對企業稅收負擔的稅基認識不同，研究者根據需要，分別采用企業利潤、銷售收入、可支配財力等指標。對此，本文用“企業邊際稅收負擔”概念來克服稅收負擔轉嫁和稅基不確定的問題。
在稅收經濟學中，有一個邊際稅收楔子（marginaltaxwedge）思想，即由于對要素或部門的征稅，導致最后一單位投入稅前和稅后的邊際回報不一致，從而對生產的激勵產生影響。利用邊際稅收楔子思想，可以對資本或投資的邊際有效稅收負擔測算，資本的邊際有效稅收負擔的表達式為：METR=Rg-RnRg（1）
其中，Rg代表稅前投資邊際回報率；Rn代表稅后投資邊際回報率。對資本征稅就像是在稅前投資邊際回報率和稅后投資邊際回報率之間打入一個“楔子”，它等于Rg-Rn。
借鑒邊際稅收楔子思想，我們對企業部門稅收負擔變化進行分析。我們知道，按稅收負擔能否轉嫁分類，稅收可分為直接稅和間接稅。在資金流量表實物交易統計部分，間接稅基本上列入“生產稅”中，并且企業部門交納的生產稅約是居民部門的10倍。扣除企業部門交納的生產稅，再對企業損益進行調整，就得出企業部門的初次可分配收入。由于已扣除掉間接稅，稅收轉嫁因素不會再對企業收入產生影響。用企業初次可分配收入除以企業的資本存量，就可得出企業部門稅前“資本平均收入”這個概念是為了分析需要而設定的。水平，我們記為Rg。
企業部門取得初次可支配收入后，還需交納“收入稅”，它是由企業所得稅構成的不能轉嫁的直接稅。從企業部門初次可支配收入中扣除“收入稅”，就得到企業的最終可支配收入，用它除以企業資本存量，得出企業部門稅后資本平均收入水平，我們記為Rn。由此可求出企業的邊際稅收負擔。
對企業的邊際稅收負擔這個概念需做兩點說明：一是雖然利用了資本平均收入概念，但是在測算中并不需要資本存量數據，因為在公式中分子分母約掉了資本存量，這樣克服了分析企業稅收負擔的稅基不確定因素；二是企業邊際稅收負擔仍是創造出來的一個概念，引入這個概念的原因是它在企業初次可支配收入和最終可支配收入中打入一個稅收“楔子”，它是不能轉嫁的，且對國民收入分配格局變動產生根本的影響，這樣克服了企業稅收負擔轉嫁因素。
根據企業邊際稅收負擔概念，我們利用歷年資金流量表，就可以得出歷年非金融企業部門的邊際稅收負擔變動，之所以關注非金融企業部門，是考慮到中國企業部門整體中，金融部門所占比重較低（2004年在企業初次可支配收入中僅占69%），并且金融部門邊際稅收負擔起伏較大。非金融企業部門邊際稅收負擔水平如圖1所示。
圖1顯示，分稅制改革以來，非金融企業部門邊際稅收負擔變動分為兩個階段：第一個階段是由2004年以前，稅收負擔呈整體下降趨勢；第二個階段是2005年以后，稅收負擔呈上升趨勢。比較1995年和2007年，我們發現，企業邊際稅收負擔基本保持不變。
（二）居民部門的總體稅收負擔分析：一個推想
直接衡量居民部門稅收負擔很難，原因在于兩點：一是由于稅收負擔轉嫁的因素，居民部門交納的稅款難以確定；二是稅基不好確定，以居民部門的總所得或總消費都不妥當。但是，我們可以從總體經濟的宏觀稅收負擔和企業部門稅收負擔的變動趨勢推想：近10年來宏觀稅收負擔上升部分大部分由居民部門承擔了。
具體來說，在國民收入這個“大蛋糕”中，可以切成政府、企業和居民3個部分，政府分配的一塊是從企業和居民部分切出去的，政府切走的比重就稱為宏觀稅收負擔。根據前文分析，我們得出了兩點結論：一是我國宏觀稅收負擔不斷提升，政府從國民收入這個“大蛋糕”中切走的越來越多；二是企業邊際稅收負擔整體并沒有體現上升趨勢。據此我們推想，企業有可能通過稅收負擔轉嫁的作用將稅收負擔轉嫁給居民部門，也就是說，居民部門承擔了宏觀稅收負擔的提升部分。
為證明這一點，我們在表5中列舉了1995年國民收入初次分配和最終分配格局的變動。從表5中看到，分稅制改革以來，不論是初次分配還是最終分配，企業部門所占比重都處于增長狀態。就政府部門所參與的分配而言，從1995—2007年，初次分配所占比重上升43個百分點，最終分配上升75個百分點。就居民部門所參與的分配而言，從1995—2007年，初次分配所占比重降低75個百分點，最終分配降低96個百分點。也就是說，在宏觀稅收負擔上升過程中，居民部門貢獻了大部分份額。
之所以稅收高速增長導致稅收負擔由居民部門承擔，主要在于中國以間接稅為主體的稅制結構。中國稅收主要由增值稅、營業稅、企業所得稅、個人所得稅和消費稅這些主體稅種構成，從稅收收入規模看，以間接稅為主體，如2007年，以企業所得稅、個人所得稅為代表的直接稅占稅收比重僅為269%。在這種稅制設計下，表面上看，中國稅收大部分由企業交納。但是企業交納的稅款中，僅127%是不能轉嫁的直接稅，873%是可以轉嫁的間接稅。這樣，雖然企業交納的稅款較多，但是企業部門卻可以通過稅收負擔轉嫁的形式將稅收負擔轉嫁給居民部門。綜合分析，由于中國稅收收入主要由間接稅構成，雖然企業部門交納較多的稅收，但是由于稅收負擔轉嫁的因素，實際上稅收負擔主要由居民部門承擔，導致居民部門稅收負擔不斷加重。這也是國民收入分配格局中，企業部門分配比重不降反升的一個重要原因。
六、結論
近年來，在稅收連年高速增長背景下，中國稅收負擔是輕還是重的問題引起廣泛爭論。本文對此進行詳細研究，從各個口徑的稅收負擔的測算結果推斷：
第一，從名義稅率的國際比較來看，中國各大主體稅種的稅率處于適中水平。但是國際上對中小企業普遍采用的低稅率、高免稅線做法，與之相比，中國增值稅小規模納稅人適用的3%稅率偏高。與國際上對農產品普遍采用的給予加價補償辦法相比較，中國對農民實行的是不具有“統一補償”的免稅政策，導致農業投入品的增值稅最終被農民承擔，農民增值稅稅收負擔較高。
稅收籌劃論文分析了在現代經濟條件下，稅收作為企業的客觀理財環境之一，如何依法納稅并能動地利用稅收杠桿，謀取最大限度的經濟利益，成為企業理財的行為規范和基本出發點。一個企業如果沒有良好的稅收籌劃，不能有效地安排稅務事項，就談不上有效的財務管理，也無法達到理想的企業財務目標。對于追求價值最大化的企業來說，如何在稅法許可下，實現稅負最低或最適宜，也就成為企業稅收籌劃的重心所在。因此，稅收籌劃論文深入探討企業稅收籌劃的理論依據和籌劃思想，就成為迫在眉睫的問題。
一、稅收籌劃論文稅收籌劃的含義與特點
稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃是指在遵守稅法和符合立法精神的前提下，利用稅收法規所賦予的稅收優惠或選擇機會，通過對企業投資、經營和理財等活動的事先安排和籌劃，盡可能地節約稅款，達到稅負最輕或最佳，以實現利潤最大化的行為。隨著市場經濟體制的日趨完善，稅收籌劃必將成為企業生產經營過程中不可缺少的重要組成部分。稅收籌劃論文提到它具有以下幾個顯著的特點：
（1）合法性。稅收籌劃不僅符合稅法的規定，而且符合稅法立法的意圖，這是稅收籌劃區別于偷稅避稅的根本點。在合法的前提下進行稅收籌劃，是對稅法立法宗旨的有效貫徹，也體現了稅收政策導向的合理有效性。國家在制定稅法及有關制度時，對稅收籌劃行為早有預期，并希望通過稅收籌劃行為引導全社會的資源有效配置與稅收的合理分配，以實現國家宏觀政策。因此，提到稅收籌劃不僅不違法，而且作為納稅人的權利受到國家的保護。
（2）超前性。稅收籌劃是企業對生產經營、投資活動等的設計和安排。在現實的經濟活動中，納稅義務的發生具有滯后性，即由于特定經濟事項的發生才使企業負有納稅義務。一旦經營活動實際發生，應納稅款就已確定，再進行籌劃已失去現實意義。稅收籌劃就是要將稅收作為影響納稅人最終收益的重要因素，對投資、理財、經營活動做出事先的規劃、設計、安排。
（3）整體性。稅收籌劃的整體性，一方面指稅收籌劃不能只注重于某一個納稅環節中的個別稅種的稅負高低，而要著眼于整體稅負的輕重；另一方面指總體稅負的輕重并不是選擇納稅方案的最重要依據，應衡量“節稅”與“增稅”的綜合效果。稅收籌劃不僅要考慮納稅人現在的財務利益，還要考慮納稅人的長期利益；不僅要考慮納稅人的所得增加，還要考慮納稅人的資本增值；不僅要考慮納稅人的稅后財務利益最大化，而且還要使納稅人因此承擔的各種風險降到最低。總之，稅收籌劃只有從納稅人財務計劃、企業計劃這些整體利益出發，趨利避害、綜合決策，才能真正達到目的。
（4）積極性。從宏觀經濟調節看，稅收是調節經營者、消費者行為的一種有效經濟杠桿，國家往往根據經營者和消費者的“節約稅款，謀取最大利潤”的心態，有意通過稅收優惠政策，引導和鼓勵投資者和消費者采取政策導向行為，借以實現某種特定的經濟或社會目的。
（5）目的性。稅收籌劃的目的是最大限度地減輕企業的稅收負擔。減輕稅收負擔一般有兩種形式：一是在多種納稅方案中選擇稅負最低的方案；二在納稅總額大致相同的各方案中，選擇納稅時間滯后的方案，這就意味著企業得到一筆無息貸款，通過稅負減輕而達到收益最大化的目的。
（6）普遍性。從世界各國的稅收體制看，國家為達到某種目的或意圖，總要犧牲一定的稅收利益，對納稅者施以一定的稅收優惠，引導和規范納稅人的經濟行為，這就為企業提供了進行稅收籌劃、尋找低稅負、降低稅收成本的機會，這種機會是普遍存在的。
二、稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃的主要方法
1.稅收籌劃論文闡述了籌資過程中的稅收籌劃
不論是新設立企業還是企業擴大經營規模，都需要一定量的資金。可以說，籌資是企業進行一系列經濟活動的前提和基礎。在市場經濟條件下，企業可以通過多種渠道進行籌資，如企業內部積累、企業職工入股、向銀行借款、企業間相互拆借、向社會發行債券和股票等，而不同籌資渠道的稅收負擔也不一樣。因此，稅收籌劃論文表明企業在進行籌資決策時，應對不同的籌資組合進行比較、分析，在提高經濟效益的前提下，確定一個能達到減少稅收目的的籌資組合。
（1）債務資本和權益資本的選擇。就舉債籌資而言，要考慮舉債籌資費用，如發行債券要支付手續費和工本費等，而借款雖不需支付手續費和工本費，但要按借款合同金額的一定比例繳納印花稅，因此稅款的繳納作為籌資費用因素必須考慮。但是利用債務籌資，納稅人不僅可以獲得利益收益額，而且負債利息可以在所得稅前扣除，與不能作為費用支出只能以稅后利潤中分配的股利支付相比，負債籌資可以少繳所得稅，獲得節稅收益。這樣，企業在確定資本結構時必須考慮對債務籌資的利用。一般而言，如果企業息稅前的投資收益率高于負債成本率，負債比重的增加可提高權益資本的收益水平。然而，負債利息必須固定支付的特點又導致了債務籌資可能產生的負效應，如果負債的成本率超過了息稅前的投資收益率，權益資本收益會隨著負債比例的提高而下降。因此也不是負債越多越好，隨著負債比例的提高，企業的財務風險也就隨之增大了。
（2）融資租賃的利用。租賃也是企業用以減輕稅負的重要籌劃方法。通過融資租賃，納稅人不僅可以迅速獲得所需的資本，保存舉債能力，更主要的是租入的固定資產可以計提折舊，折舊作為成本費用，減少了所得稅的征稅基數，少納所得稅，而且支付的租金利息還可在所得稅前扣除，進一步減少了納稅基數。因此融資租賃的稅收抵免作用極其明顯。
2.稅收籌劃論文闡述了投資過程中的稅收籌劃
稅收籌劃論文闡述了企業在進行投資預測和決策時，首先要考慮投資預期獲得的效益，其次要考慮收益中屬于本企業的有多少。對投資者來說，稅款是投資收益的抵減項目，應納稅款的多少直接影響到投資收益率，尤其是所得稅對投資收益的影響更需決策者的重視。
（1）組織形式的選擇。企業在設立時都會涉及組織形式的選擇問題，而在高度發達的市場經濟條件下，可供企業選擇的企業組織形式很多，不同的組織形式稅收負擔不同。企業可以通過稅收籌劃，選擇稅收負擔較輕的組織形式。
（2）投資地區的選擇。企業需要對投資地稅收待遇進行充分考慮，有時國家為了支持某些區域的發展，一定時期內對其實行政策傾斜，如現行對經濟特區、經濟技術開發區、西部地區等的稅收優惠政策。在這些地區投資，有些稅種可以少交或不交，這完全符合政府的政策導向和稅法的立法意圖。
（3）投資行業的選擇。為了優化產業結構，國家在稅收立法時，也做了相應的規定，以鼓勵或限制某些行業的發展。因此，企業投資時選擇投資何種行業也可以進行稅收籌劃，要結合實際情況，予以充分的考慮。
3.稅收籌劃論文闡述了經營過程中的稅收籌劃
企業以不同的方式籌集資金，并按照科學的方法投入企業后，其經營活動進入營運周轉階段，這一階段集中了企業的主要經濟活動，籌資、投資的效益通過這個階段得以實現，而且自始至終包含著稅收籌劃。企業可以通過合理安排生產經營活動來進行稅收籌劃。例如，對于享受限期減免所得稅優惠的新辦企業，獲利年度的確定也應作為企業稅收籌劃的一項內容。由于新辦企業產品初創，市場占有率相對較低，獲利初期的利潤水平也較低，因此，減免所得稅給企業帶來的利益也相對較小。為了充分享受所得稅限期減免的優惠，企業可通過適當控制投產初期產量及增大廣告費用等方式，一方面推遲獲利年度，另一方面通過提高產品知名度，充分挖掘其潛在的市場占有率，提高獲利初期的利潤水平，從而獲得更大的節稅利益。
三、稅收籌劃論文闡述了進行稅收籌劃應注意的問題
（1）遵守稅法，依“法”籌劃。稅收籌劃的一個顯著特點在于合法性。不合法，就沒有稅收籌劃。具體包括3方面的內容：一是以依法納稅為前提。二是以合法節稅方式對企業生產經營活動進行安排，作為稅收籌劃的基本實現形式。三是以貫徹立法精神為宗旨，使稅收籌劃成為實現政府利用稅收杠桿進行宏觀調控的必要環節。
（2）稅收籌劃活動要充分考慮實際稅負水平。影響稅負實際水平的因素有貨幣時間價值和通貨膨脹。貨幣時間價值對企業投資績效及稅負水平的最深刻影響，表現在現金流量的內在價值的差異方面。在稅收籌劃中，企業應提高應收現金的收現速度和有效比重，在不損害企業市場信譽的前提下，盡可能延緩稅收支出的時間和速度，控制現金支付的比重。考慮通貨膨脹因素會形成應稅收益的高估，同時還應注意到通貨膨脹也使得企業延緩支付稅金，會達到抑減稅負的效應。
（3）稅收籌劃要考慮邊際稅率。對稅收籌劃影響較大的稅率不是某項稅負的平均稅率，而是其邊際稅率。邊際稅率是對任何稅基下一個單位適用稅率，也即對每一新增應稅所得額適用的稅率。在實踐中，往往會出現“邊際稅率越低，稅收收入越高，邊際稅率提高，稅收收入反而降低”的怪現象，這反映了邊際稅率變化對納稅人心理的影響及對經濟行為的影響。企業應通過對邊際稅率的考察，核算稅收籌劃的邊際收益與邊際成本，合理開展稅收籌劃活動。新晨
（4）稅收籌劃要有全局觀。稅收籌劃要從企業微觀經濟系統甚至國家宏觀經濟系統角度全面考慮，細致分析一切影響和制約稅收的條件和因素。
（5）稅收籌劃應注意風險的防范。稅收籌劃之所以有風險，與經濟環境、國家政策及企業自身活動的不斷變化有關，尤其是那些立足長期的稅收籌劃，更是蘊涵著較大的風險性。因此，在稅收籌劃中，有關人員除了全面學習稅收法規之外，密切保持與稅務部門的聯系與溝通至關重要。
稅收籌劃論文分析了在現代經濟條件下，稅收作為企業的客觀理財環境之一，如何依法納稅并能動地利用稅收杠桿，謀取最大限度的經濟利益，成為企業理財的行為規范和基本出發點。一個企業如果沒有良好的稅收籌劃，不能有效地安排稅務事項，就談不上有效的財務管理，也無法達到理想的企業財務目標。對于追求價值最大化的企業來說，如何在稅法許可下，實現稅負最低或最適宜，也就成為企業稅收籌劃的重心所在。因此，稅收籌劃論文深入探討企業稅收籌劃的理論依據和籌劃思想，就成為迫在眉睫的問題。
一、稅收籌劃論文稅收籌劃的含義與特點
稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃是指在遵守稅法和符合立法精神的前提下，利用稅收法規所賦予的稅收優惠或選擇機會，通過對企業投資、經營和理財等活動的事先安排和籌劃，盡可能地節約稅款，達到稅負最輕或最佳，以實現利潤最大化的行為。隨著市場經濟體制的日趨完善，稅收籌劃必將成為企業生產經營過程中不可缺少的重要組成部分。稅收籌劃論文提到它具有以下幾個顯著的特點：
（1）合法性。稅收籌劃不僅符合稅法的規定，而且符合稅法立法的意圖，這是稅收籌劃區別于偷稅避稅的根本點。在合法的前提下進行稅收籌劃，是對稅法立法宗旨的有效貫徹，也體現了稅收政策導向的合理有效性。國家在制定稅法及有關制度時，對稅收籌劃行為早有預期，并希望通過稅收籌劃行為引導全社會的資源有效配置與稅收的合理分配，以實現國家宏觀政策。因此，提到稅收籌劃不僅不違法，而且作為納稅人的權利受到國家的保護。
（2）超前性。稅收籌劃是企業對生產經營、投資活動等的設計和安排。在現實的經濟活動中，納稅義務的發生具有滯后性，即由于特定經濟事項的發生才使企業負有納稅義務。一旦經營活動實際發生，應納稅款就已確定，再進行籌劃已失去現實意義。稅收籌劃就是要將稅收作為影響納稅人最終收益的重要因素，對投資、理財、經營活動做出事先的規劃、設計、安排。
（3）整體性。稅收籌劃的整體性，一方面指稅收籌劃不能只注重于某一個納稅環節中的個別稅種的稅負高低，而要著眼于整體稅負的輕重；另一方面指總體稅負的輕重并不是選擇納稅方案的最重要依據，應衡量“節稅”與“增稅”的綜合效果。稅收籌劃不僅要考慮納稅人現在的財務利益，還要考慮納稅人的長期利益；不僅要考慮納稅人的所得增加，還要考慮納稅人的資本增值；不僅要考慮納稅人的稅后財務利益最大化，而且還要使納稅人因此承擔的各種風險降到最低。總之，稅收籌劃只有從納稅人財務計劃、企業計劃這些整體利益出發，趨利避害、綜合決策，才能真正達到目的。
（4）積極性。從宏觀經濟調節看，稅收是調節經營者、消費者行為的一種有效經濟杠桿，國家往往根據經營者和消費者的“節約稅款，謀取最大利潤”的心態，有意通過稅收優惠政策，引導和鼓勵投資者和消費者采取政策導向行為，借以實現某種特定的經濟或社會目的。
（5）目的性。稅收籌劃的目的是最大限度地減輕企業的稅收負擔。減輕稅收負擔一般有兩種形式：一是在多種納稅方案中選擇稅負最低的方案；二在納稅總額大致相同的各方案中，選擇納稅時間滯后的方案，這就意味著企業得到一筆無息貸款，通過稅負減輕而達到收益最大化的目的。
（6）普遍性。從世界各國的稅收體制看，國家為達到某種目的或意圖，總要犧牲一定的稅收利益，對納稅者施以一定的稅收優惠，引導和規范納稅人的經濟行為，這就為企業提供了進行稅收籌劃、尋找低稅負、降低稅收成本的機會，這種機會是普遍存在的。
二、稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃的主要方法
1.稅收籌劃論文闡述了籌資過程中的稅收籌劃
不論是新設立企業還是企業擴大經營規模，都需要一定量的資金。可以說，籌資是企業進行一系列經濟活動的前提和基礎。在市場經濟條件下，企業可以通過多種渠道進行籌資，如企業內部積累、企業職工入股、向銀行借款、企業間相互拆借、向社會發行債券和股票等，而不同籌資渠道的稅收負擔也不一樣。因此，稅收籌劃論文表明企業在進行籌資決策時，應對不同的籌資組合進行比較、分析，在提高經濟效益的前提下，確定一個能達到減少稅收目的的籌資組合。
（1）債務資本和權益資本的選擇。就舉債籌資而言，要考慮舉債籌資費用，如發行債券要支付手續費和工本費等，而借款雖不需支付手續費和工本費，但要按借款合同金額的一定比例繳納印花稅，因此稅款的繳納作為籌資費用因素必須考慮。但是利用債務籌資，納稅人不僅可以獲得利益收益額，而且負債利息可以在所得稅前扣除，與不能作為費用支出只能以稅后利潤中分配的股利支付相比，負債籌資可以少繳所得稅，獲得節稅收益。這樣，企業在確定資本結構時必須考慮對債務籌資的利用。一般而言，如果企業息稅前的投資收益率高于負債成本率，負債比重的增加可提高權益資本的收益水平。然而，負債利息必須固定支付的特點又導致了債務籌資可能產生的負效應，如果負債的成本率超過了息稅前的投資收益率，權益資本收益會隨著負債比例的提高而下降。因此也不是負債越多越好，隨著負債比例的提高，企業的財務風險也就隨之增大了。
（2）融資租賃的利用。租賃也是企業用以減輕稅負的重要籌劃方法。通過融資租賃，納稅人不僅可以迅速獲得所需的資本，保存舉債能力，更主要的是租入的固定資產可以計提折舊，折舊作為成本費用，減少了所得稅的征稅基數，少納所得稅，而且支付的租金利息還可在所得稅前扣除，進一步減少了納稅基數。因此融資租賃的稅收抵免作用極其明顯。
2.稅收籌劃論文闡述了投資過程中的稅收籌劃
稅收籌劃論文闡述了企業在進行投資預測和決策時，首先要考慮投資預期獲得的效益，其次要考慮收益中屬于本企業的有多少。對投資者來說，稅款是投資收益的抵減項目，應納稅款的多少直接影響到投資收益率，尤其是所得稅對投資收益的影響更需決策者的重視。
（1）組織形式的選擇。企業在設立時都會涉及組織形式的選擇問題，而在高度發達的市場經濟條件下，可供企業選擇的企業組織形式很多，不同的組織形式稅收負擔不同。企業可以通過稅收籌劃，選擇稅收負擔較輕的組織形式。
（2）投資地區的選擇。企業需要對投資地稅收待遇進行充分考慮，有時國家為了支持某些區域的發展，一定時期內對其實行政策傾斜，如現行對經濟特區、經濟技術開發區、西部地區等的稅收優惠政策。在這些地區投資，有些稅種可以少交或不交，這完全符合政府的政策導向和稅法的立法意圖。
（3）投資行業的選擇。為了優化產業結構，國家在稅收立法時，也做了相應的規定，以鼓勵或限制某些行業的發展。因此，企業投資時選擇投資何種行業也可以進行稅收籌劃，要結合實際情況，予以充分的考慮。
3.稅收籌劃論文闡述了經營過程中的稅收籌劃
企業以不同的方式籌集資金，并按照科學的方法投入企業后，其經營活動進入營運周轉階段，這一階段集中了企業的主要經濟活動，籌資、投資的效益通過這個階段得以實現，而且自始至終包含著稅收籌劃。企業可以通過合理安排生產經營活動來進行稅收籌劃。例如，對于享受限期減免所得稅優惠的新辦企業，獲利年度的確定也應作為企業稅收籌劃的一項內容。由于新辦企業產品初創，市場占有率相對較低，獲利初期的利潤水平也較低，因此，減免所得稅給企業帶來的利益也相對較小。為了充分享受所得稅限期減免的優惠，企業可通過適當控制投產初期產量及增大廣告費用等方式，一方面推遲獲利年度，另一方面通過提高產品知名度，充分挖掘其潛在的市場占有率，提高獲利初期的利潤水平，從而獲得更大的節稅利益。
三、稅收籌劃論文闡述了進行稅收籌劃應注意的問題
（1）遵守稅法，依“法”籌劃。稅收籌劃的一個顯著特點在于合法性。不合法，就沒有稅收籌劃。具體包括3方面的內容：一是以依法納稅為前提。二是以合法節稅方式對企業生產經營活動進行安排，作為稅收籌劃的基本實現形式。三是以貫徹立法精神為宗旨，使稅收籌劃成為實現政府利用稅收杠桿進行宏觀調控的必要環節。
（2）稅收籌劃活動要充分考慮實際稅負水平。影響稅負實際水平的因素有貨幣時間價值和通貨膨脹。貨幣時間價值對企業投資績效及稅負水平的最深刻影響，表現在現金流量的內在價值的差異方面。在稅收籌劃中，企業應提高應收現金的收現速度和有效比重，在不損害企業市場信譽的前提下，盡可能延緩稅收支出的時間和速度，控制現金支付的比重。考慮通貨膨脹因素會形成應稅收益的高估，同時還應注意到通貨膨脹也使得企業延緩支付稅金，會達到抑減稅負的效應。
（3）稅收籌劃要考慮邊際稅率。對稅收籌劃影響較大的稅率不是某項稅負的平均稅率，而是其邊際稅率。邊際稅率是對任何稅基下一個單位適用稅率，也即對每一新增應稅所得額適用的稅率。在實踐中，往往會出現“邊際稅率越低，稅收收入越高，邊際稅率提高，稅收收入反而降低”的怪現象，這反映了邊際稅率變化對納稅人心理的影響及對經濟行為的影響。企業應通過對邊際稅率的考察，核算稅收籌劃的邊際收益與邊際成本，合理開展稅收籌劃活動。超級秘書網
（4）稅收籌劃要有全局觀。稅收籌劃要從企業微觀經濟系統甚至國家宏觀經濟系統角度全面考慮，細致分析一切影響和制約稅收的條件和因素。
（5）稅收籌劃應注意風險的防范。稅收籌劃之所以有風險，與經濟環境、國家政策及企業自身活動的不斷變化有關，尤其是那些立足長期的稅收籌劃，更是蘊涵著較大的風險性。因此，在稅收籌劃中，有關人員除了全面學習稅收法規之外，密切保持與稅務部門的聯系與溝通至關重要。
[摘要]加工貿易稅收制度主要包括保稅制度、出口退（免）稅制度和征稅制度。加工貿易保稅制度有全額保稅、定額保稅和不予保稅之分。加工貿易出口退稅方法雖然因具體貿易方式的不同而有所差異，但與一般貿易相比更有利于減輕企業的稅收負擔。加工貿易征稅制度則對不同貿易方式、不同來源料件、區內區外企業實行了區別的征稅待遇。
[關鍵詞]加工貿易保稅出口退稅稅收制度
一、加工貿易保稅制度
保稅制度是一種國際上通行的海關制度。我國加工貿易稅收實踐中，對于來料加工方式下，合同規定由外商提供的原材料、零部件、元器件、輔料及包裝材料，海關全額免征關稅和進口環節增值稅；加工出口的成品免征出口環節增值稅、生產環節消費稅，包括免征工繳費的增值稅。但是，進料加工方式下，海關則區別情況對進出口貨物實行全額保稅、定額保稅或不予保稅。一般來說，保稅工廠、保稅集團、對口合同可予以全額保稅；其它經營進料加工的單位或加工生產企業，其進口的料、件應根據《進料加工進口料、件征免稅比例表》的規定，分別按85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章征稅。如不能出口部分多于海關已征稅的比例，應照章補稅；少于已征稅比例而多出口的部分，經向海關提供確鑿單證，經主管海關審核無誤，準予向納稅地海關申請已納稅額返還。此外，對有違反海關規定行為的經營單位和加工生產企業，海關認為有必要時可對其進口料、件在進口時先予征稅，待其加工復出口后，再按實際消耗進口料、件數量予以已納稅額返還。
但是，若加工貿易進口貨物，無論來料加工或進料加工貿易方式下進口，只要進入出口加工區、保稅區、保稅物流園區、保稅港區等特殊監管區域或保稅物流中心、保稅倉庫等特殊監管場所，均實行全額保稅。但是，基于歷史原因，我國多數加工貿易企業位于出口加工區、保稅區等特殊監管區域之外，因此對于這些企業而言，進料加工進口貨物仍存在不完全保稅甚至不予保稅的可能。
二、加工貿易出口退（免）稅制度
對于來料加工貿易方式，我國實行以免稅為主，不予出口退稅的政策。如果出口企業是以來料加工復出口方式出口國家規定不予退（免）稅貨物的，仍然可以享受免稅，但對其耗用的國產材料則不辦理出口退稅，其進項稅額也不得抵扣，而是計入成本。
但是，對于進料加工貿易方式，我國實行出口退（免）稅制度。該貿易方式下出口貨物的消費稅的退（免）稅辦法與一般貿易方式相同，而出口貨物的增值稅的退（免）稅則有所區別，即根據進料加工復出口的具體貿易形式而采取不同的出口退稅計算方法。
1.作價加工復出口
出口貨物退稅額=出口貨物的應退稅額-銷售進口料件的應繳稅額銷售進口料件的應繳稅額=銷售進口料件金額×稅率-海關對進口料件實際征收的增值稅稅額其中：“銷售進口料件金額”是指出口企業銷售進口料件的增值稅專用發票上注明的金額；“稅率”是指當進口料件征稅稅率小于或等于復出口貨物退稅稅率的，按進口料件的征稅稅率計算，而若進口料件征稅稅率大于復出口貨物退稅稅率的，則按復出口貨物的退稅稅率計算；“海關對加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。
進口料件實際征收的增值稅稅額”是指海關完稅憑證上注明的增值稅稅額。
2.委托加工復出口
出口貨物應退稅額=購買加工貨物的原材料等增值稅專用發票注明的進項稅額×該原材料等的適用退稅率+增值稅專用發票注明的工繳費金額×復出口貨物退稅率+海關對進口料件實征增值稅稅額海關對進口料件實征增值稅稅額=應征稅額-減征稅額
3.自行加工復出口
(1)實行“先征后退”法計算出口退稅的生產企業的計算方法：
當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額+當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×征稅稅率-（當期全部進項稅額+當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×征稅稅率）
當期應退稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率-當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×退稅率
(2)實行“免、抵、退”法計算出口退稅的生產企業的計算方法：
—當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期全部進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額
其中：當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）
免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，且進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格，即
進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價+海關實征的關稅和消費稅
這里，當納稅人有進料加工業務時則應扣除“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，且當“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”大于“出口貨物銷售額乘征退稅率之差”時，“免抵退貨物不得免征和抵扣稅額”按0填報，其差額結轉下期；按“實耗法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部(包括單證不齊全部分)進料加工貿易方式出口貨物所耗用的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積；按“購進法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部購進的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積。
—免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額
其中：出口貨物離岸價（FOB）以出口發票計算的離岸價為準。若出口發票不能如實反映實際離岸價的，企業必須按照實際離岸價向主管國稅機關進行申報，同時主管稅務機關有權依照《中國人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規定予以核定。
免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率
其中“免稅購進原材料價格”如上所述。
—當期應退稅額為當期期末留抵稅額與當期免抵退稅額之間的小者由此可見，當出口貨物的征稅率與退稅率不一致時，與一般貿易出口相比，加工貿易出口有助于減輕企業承擔的征退稅率不一致導致的稅收負擔。因為，一般貿易出口企業需要承擔所有征退稅率差額部分的負擔，而加工貿易出口企業則只承擔國產料件部分的征退稅率差額負擔，若加工貿易企業全部使用進口料件，且全額保稅，則基本不受加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。
出口退稅率降低的影響。
此外，當加工貿易企業將用保稅進口料件加工的產品轉至另一加工貿易企業進一步加工后復出口時，貿易部門與稅務部門對這類深加工結轉業務的稅收處理并非完全一致。根據目前的有關規定，海關對深加工結轉業務視同進出口貿易實行保稅監管，即并不對該項業務征收任何進出口稅費；但是，稅務部門則自2001年1月1日起，老三資企業（1993年12月31日前成立的三資企業）“不征不退”的免稅期滿之后，對所有企業的深加工結轉業務均視同內銷先征稅，然后再在出口環節辦理退稅，并且深加工結轉環節使用的國產料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類企業的稅收負擔，不利于深加工結轉業務的發展，也不利于加工貿易價值鏈條在國內的延伸。故而，有的加工貿易企業便利用特殊監管區域或特殊監管場所的稅收優惠制度，來解決此類問題。根據《出口加工區稅收管理暫行辦法》（國稅發[2000]155號）、《保稅物流中心（B型）稅收管理辦法》（國稅發[2004]150號）、《關于保稅區與港區聯動發展有關稅收問題的通知》（國稅發[2004]117號）、《關于洋山保稅港區等海關監管特殊區域有關稅收問題的通知》（國稅函[2006]1226號）等的規定，區外（或中心外）企業運入區內（或中心內）的貨物視同出口，準予按照有關規定辦理出口退稅；區內（或中心內）企業銷售給區外（或中心外）企業的貨物視同進口，當該區外（或中心外）企業開展加工貿易時，準予其按照加工貿易稅收政策執行。這樣，深加工結轉業務中，上下游企業就可以通過上述區域或場所獲得最大利益，即上游企業的貨物入區（或中心）就可以獲得退稅，而下游企業從相應園區（或中心）進口貨物并獲得發票，向海關辦理“進料加工”就可以享受進口料件保稅，從而減輕了這些企業的稅收負擔。
三、加工貿易征稅制度
1.加工貿易出口企業出口國家規定不予退（免）稅的貨物
出口企業以來料加工復出口方式出口不予退（免）稅貨物的，仍然享受免稅；但是，出口企業以進料加工復出口貿易方式出口不予退（免）稅的貨物，則必須按復出口貨物的離岸價格與所耗用進口料件的差額計提銷項稅額或計算應納稅額。此外，若該不予退（免）稅的貨物為應稅消費品，還應按復出口貨物的出口數量或離岸價格計算繳納消費稅。
2.加工貿易項下出口應稅商品征收出口關稅的規定
加工貿易項下出口應稅商品，如全部使用進口料件加工的產（成）品，不征收出口關稅；如部分使用進口料件加工的產（成）品，則按海關核定的比例征收出口關稅。具體計算公式是：
出口關稅=出口貨物完稅價格×出口關稅稅率×出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例
其中，出口貨物完稅價格由海關根據《中華人民共和國審定進出口貨物完稅價格辦法》的規定審核確定。
企業應在向海關備案或變更手冊（最遲在成品出口之前）時，向海關如實申報出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例。
3.加工貿易進口料件與產（成）品內銷
加工貿易保稅進口料件或者成品因故轉為內銷的，海關憑主管部門準予內銷的有效批準文件，對保稅進口料件或制成品依法征收稅加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。
款并加征緩稅利息；進口料件屬于國家對進口有限制性規定的，經營企業還應當向海關提交進口許可證件。未出口的成品按內銷征稅，并不予辦理出口退稅，已辦理出口退（免）稅的，應追回退（免）稅款。加工貿易保稅進口料件在加工過程中產生的邊角料、剩余料件、殘次品、副產品和受災保稅貨物，加工貿易企業可向海關申請內銷，并免于商務主管部門審批，屬于發展改革委員會、商務部、環保總局及其授權部門進口許可證件管理范圍的，免予提交許可證件。海關對申請內銷的邊角料根據報驗狀態歸類后適用的稅率和審定價格計征稅款，并免征緩稅利息。
由此可知，加工貿易出口應稅商品或不予退（免）稅商品的征稅制度對進料加工、來料加工以及國產料件、保稅進口料件區別對待，沒有一視同仁，這顯然不利于進料加工貿易方式的發展，也不利于提高加工貿易企業使用國產料件的積極性，從而不利于提高加工貿易產品的國內增值率。其次，雖然加工貿易料件與制成品內銷制度中規定“進口料件屬于國家對進口有限制性規定的，經營企業還應當向海關提交進口許可證件”，但未明示該規定是否也適用于制成品，從而使得企業可能利用加工貿易方式規避國家對某些制成品的進口限制，在國內銷售該類產品。最后，根據規定，保稅區、出口加工區內企業內銷的制成品，其補稅時的完稅價格按制成品的成交價格審定；而區外企業內銷制成品時，則按料件的原進口成交價格或與料件相同或類似的進口貨物的成交價格為基礎審定。一般情況下，制成品的成交價格要高于料件的成交價格，而且根據“關稅升級”理論，制成品的進口關稅稅率也要高于料件的進口關稅稅率。因此，這種差異顯然對出口加工區、保稅區內的加工貿易企業不利。
總之，加工貿易稅收制度具有較強的政策性，并且其稅收管理涉及稅務與海關等多個部門，從而導致加工貿易稅收制度又具有一定的復雜性。因此，在引導我國加工貿易順利實現轉型升級的前提下，我國各相關部門應協調統一加工貿易稅收制度，在盡可能保持稅收中性的基礎上，合理納稅人的稅收負擔，從而確保我國加工貿易制度的健康發展。
參考文獻：
