時間：2023-03-21 17:13:25
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【關鍵詞】稅收司法獨立性受案范圍行政權濫用稅收司法保障
司法，即法的適用，通常是指國家司法機關依據法定職權和法定程序，具體運用法律處理案件的專門活動。其宗旨在于排除法律運行障礙，消除法律運行被阻礙或被切斷的現象，從而保證法律的正常運行，保持社會良好的法律秩序狀態。在我國，行使司法權的國家機構有廣義狹義之分，狹義的指國家審判機關，即人民法院，廣義的指行使國家審判權、檢察權及管理司法行政的國家機關，即法院、檢察院與司法行政機關。本文中司法采用狹義的概念，即司法權是指國家審判權，司法機關指國家審判機關。同樣與之相對應的稅收司法，即是指行使國家司法權的機關——人民法院在憲法與法律規定的職權范圍內，按照稅法規定的程序，處理有關稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動。
眾所周知，我國現已加入的WTO世經貿組織，從原則上要求其成員要有健全的法律體系，這對于我國現行稅收法制建設也提出了嚴峻的挑戰，對稅務機關執法和納稅人守法都提出了更高的要求，應對入世，我國應積極健全稅法體系，轉變執法觀念，深化征管改革，規范稅務部門執法行為，提高納稅人對稅法的遵從，保障國家與納稅人的合法權益。因此，探討我國目前稅收司法存在的主要問題，了解稅制改革中的經驗與教訓，為進一步的改革稅收法治建設，就產生了積極的現實意義。
綜觀我國稅收司法的現實狀況，存在的問題主要表現在以下幾個方面：
一、稅收司法獨立性問題
我國憲法雖然賦予了人民法院獨立行使審判權的主體地位，但司法機關特別是地方司法機關卻在某些方面相當程度的受制于地方政府。表現在司法機關的經費來源上相當程度依賴當地政府、人員工資上受制于地方財政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當地行政機關的干涉，例如在涉及國有企業偷稅、漏稅、逃稅等問題上，各級行政機關往往認為：國有企業生存能力差，各方面應該給予特別的保護，加之如果對國有企業偷稅、漏稅、逃稅等問題進行判罰，最終實際落實責任的仍然是地方政府的各級財政，追繳的稅款又上繳了中央財政，對地方可說是沒有任何的好處。基于此，各級行政機關在稅收司法活動中都自覺或不自覺地干預著稅收司法案件的審理活動，同時對于稅收案件的執行干預行為更多，許多國企涉稅案件都不同程度存在著執行難問題。
二、稅收司法受案范圍存在的問題
現實中，我國稅收司法受案范圍的有限性及對于犯罪行為構成起點太低的弊病，客觀上造成弱化了司法權，強化了稅收行政權的問題。主要表現在稅收司法受案范圍的有限性上。在稅收體系中，司法救濟的制定是為了保障納稅人的合法權益，而按照《行政訴訟法》的規定，稅收司法權的行使范圍僅能對稅收具體行政行為的合法性而不能對其合理性進行審查，并且對于具體稅收行政行為所依據的合憲性也不能進行審查，從而加劇了稅收行政權的無限擴大。而實踐中，在立法時對于稅收關系中所設的犯罪構成要件的起點又太低，從而使大量本應由司法管轄的案件全劃歸為稅收行政管轄，客觀上又擴大了行政權的范圍，強化了稅收行政權的效力。
三、稅收行政權濫用及強化問題
稅收行政權的濫用及強化是一個現實中存在較為普遍的現象，從納稅人及稅收機關方面都有不同程度的表現，具體如以下方面：
1、納稅人利益受到侵犯時，最終較少選擇司法程序進行解決。從大量實踐案例中可以看出，納稅人在自己的權益受到侵害時，很少有對行政復議的決定提訟的，而較多選擇了放棄此項訴訟權利，除了部分因納稅人的法律意識不強外，絕大部分納稅人是從與稅務機關以后長遠的征納稅關系這一點來考慮，懼怕贏了官司，稅務機關卻會變相的進行打擊報復：進行無休止、無故的稅務檢查；在驗證、發案等的管理活動中設置障礙，濫用處罰權等。因而均不愿運用司法程序解決稅收爭議。
2、稅收機關行政權的濫用。稅務機關依法行使稅收征管行政權，對于大量應由司法機關解決的問題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補稅加罰款的形式結案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務有了保障。另外也有出于對司法審判機關結果的預期不足，或是出于不愿意讓司法權凌駕于行政權之上的想法，對于許多的案件甚至與納稅人討價還價，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國家的司法造成直接的沖擊，其實質必然是導致司法權的強化，行政權的濫用。
四、稅收司法組織機構存在的問題
稅收司法具有很強的專業性特點，因此在人民法院內部單獨設立稅務法庭，而不必諸如海事法院、鐵路法院一樣另設稅收法院應更較為妥善。原因有三點：首先，海事法院、鐵路法院只是局部而非全國性的，而稅收是全國性的，它涉及面廣，滲透在最廣大基層的各行各業，涉及到每一個公民；其次，如設立稅務法院，還存在稅務法院與現存各級法院的關系、稅務法院與稅務機關的關系問題，稅務法院是設在各級稅務機關之內，隸屬于其呢、還是與其平行？再者，單獨設立了稅務法院，勢必還要設立稅務檢察院，這樣一來，全國將要新增許多機構，各級財政能否保證這些機構的正常運轉是一個必須慎重考慮的問題，尤其在當前很多地區連工資發放都難以保證的情況下，這樣一個制度設計的可行性就值得重新考慮了。因此，在人民法院內部單獨設立稅務法庭不失為是一個可行的方案。
五、稅收司法人員現實素質存在的問題
由于經濟成分的復雜多樣性，尤其在我國已加入WTO的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強等方向發展的趨勢，這無疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時因為稅收案件具有很強的專業性特征，對具體經辦案件的司法人員的素質就提出了更高的要求，而我國現實司法實踐中，各級司法機關里具有既懂法律、經濟又懂稅務、稅收并精通稅務會計知識的高素質復合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現實素質跟不上今后國際國內稅收司法工作的高要求，無疑是我國稅收司法實踐面臨的又一個障礙，要突破此困境，勢必要加強稅收司法人員的綜合素質，對其進行全方面的法律、稅收、稅務會計等方面知識的強化培訓，達到稅收司法工作所必須的基本素質。
六、稅收司法實踐中存在的實體法、程序法的障礙
1、《稅收征管法》第45條規定了稅務機關的稅收優先權，但行使過程中仍然存在著諸多問題：
（1）稅收優先權流于形式，難于付諸實踐。雖然《稅收征管法》第45條做出了稅收一般的優先性規定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償無擔保債權或發生在后的抵押權、質權、留置權而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律并未做出明確規定。（2）在財產被人民法院采取保全措施情形下，稅收有無優先權？行使優先權該遵循怎樣的程序尚未做出明確規定。（3）稅務機關能否對擔保物權設定在后的抵押權人、質權人、留置權人占有和控制的欠繳稅款即納稅人的財產，采取行政強制執行措施來行使稅收優先權？
2.《稅收征管法》第50條規定了稅收代位權和撤銷權。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）〉（以下簡稱《合同法解釋》）第20條規定：“債權人向次債務人提起的代位權訴訟經人民法院審理后認定代位權成立的，由次債務人向債權人履行清償義務，債權人與債務人、債務人與次債務人之間相應的債權債務關系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人先于稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應如何處理？《合同法解釋》第20條適用的前提是行使代位權的多個債權人居于平等的債權受償地位。由于擁有已經公告（公示）的稅款的優先權，稅務機關與納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人非居于平等地位。因此，法律應創設規范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人在依法行使代位權前，須先行通知稅務機關并于一定期限后行使代位權。
對于具有跨國性質的股息、利息、證券交易所得，居住國和來源國都希望獨占征稅權或把自己的征稅權擺在優先的地位。由于產生股息、利息、證券投資所得的資產富有流動性，居住國根據居民稅收管轄權（residencejurisdiction）認為來源國不應征稅，來源國則認為股息、利息、證券交易所得的來源地在該國境內，根據來源地稅收管轄權（sourcejurisdiction），征稅權應由來源國單獨行使。雙方都為自己的要求尋找了一些事實基礎，然而稅收管轄權是與一國相關的，迄今除了有關外交豁免的規則外，國際公法上沒有限制一國征稅權的法則，作為各國締結雙邊協定藍本的聯合國范本與經合組織范本，也均在第10條、11條中規定居住國和來源國可以對利息、股息同時行使征稅權。基于此，在對股息、利息、證券交易所得的稅收管轄權問題上，居住國或來源國試圖獨占征稅權或把自己的征稅權擺在優先的地位是沒有法理依據的，兩種稅收管轄權都是基于國家的而產生的權利，應處于平等的地位。也正因為各國政府都有自己的課稅，所以對股息、利息、證券交易所得，居住國和來源國都堅持分別按居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權予以征稅。在這種情況下，必然會產生國際間的雙重征稅問題。譬如，我國稅法規定居民要對其世界范圍內的收入納稅，而美國稅法則規定所有來源于美國的收入都必須在美國繳稅。如果中國控股公司在美國子公司要向中國國內的母公司支付股利時，就會發生雙重征稅。股利作為美國子公司稅后利潤分配，在美國要繳納所得稅，同時股利又是中國母公司的收入，在中國也要繳納所得稅。雙重征稅違背了稅收公平的原則，使跨國投資者擔負了沉重的納稅義務，它降低了投資者的利潤，因而會挫傷投資者境外開拓業務的積極性。實際上，許多國家已經認識到了對股息、利息、證券投資所得雙重征稅的不公平性和危害性，開始采取一系列措施來消除或減輕證券跨國發行與交易中的雙重征稅。
1、單邊稅收減免措施
為了避免雙重征稅影響，一個國家可以選擇單向稅收減免的方法。由于股息、利息、證券投資所得及產生這些所得的資產或營業活動首先處于來源國的管轄之下，因此盡管居住國和來源國的征稅權在法律上處于平等地位，但在事實上來源國的征稅權具有時間上的優先性，并且可能形成事實上的獨占。所以，為消除這種事實上的優先性或獨占，來源國可單邊作出讓步，稅務當局可以規定對非居民的證券投資所得不予征稅或按較低稅率征稅。例如，世界各國中對非居民股息不征稅的有英國、尼日利亞、愛爾蘭和香港特別行政區，對利息不征稅的有奧地利、荷蘭、瑞士、丹麥、挪威、津巴布韋等。同時，跨國證券投資者首先應在來源國履行了納稅義務后才可將所得轉移出境外，進入居住國的管轄范圍。這時居住國便不得不考慮跨國納稅人在來源國已繳納的稅款，如果不予考慮的話，則納稅人的稅負將會大大地加重，超過一般稅負水平，甚至可能稅額超過凈所得額。因此，居住國也必須作出適當的讓步，這種讓步表現為：（1）對居民納稅人的境外證券投資所得給予免稅。但這些國家僅限于歐洲的法國、比利時、意大利和其它地中海國家以及拉丁美洲各國。（2）對居民納稅人由于境外證券投資所得向來源國交納稅額在計算本國稅額時給予抵免。如美國1918年的《國內收入稅法典》和中國的《外商投資企業和外國企業所得稅法》均有此規定。（3）對居民納稅人由于境外證券投資所得而向其它國家交納的稅額在計算應稅所得時予以扣除。作為避免國際雙重征稅的一種輔助措施，在許多國家，如美國、英國、加拿大、日本等，當抵免制方法不能適用時，可使用扣除制。
2、避免雙重征稅的協定
對于股息、利息和證券交易所得，目前國際上一般采取來源國和居住國共享征稅權的方法，但如果兩國都按本國規定的稅率對股息、利息等征稅，則會導致一筆所得負擔雙重的稅收。而如果允許進行稅收抵免，來源國征稅后居住國往往就無稅可征。所以，為了防止同一筆股息、利息、證券交易所得負擔雙重稅收，同時又能使來源國和居住國共享征稅權，兩國之間可就此簽訂避免雙重征稅協定。在存在雙邊稅收協定的情況下，讓步是相互的，居住國可通過協定來限制來源國，使來源國也承擔相應義務，并使得來源國征稅權不至于獨占或處于優先地位，以保證居住國在實施外國稅收抵免后仍能征得一部分稅款。這種相互限制在稅收協定范本中表述為：支付股息公司所在締約國，可以按照該國法律對這些股息征稅，利息、證券交易所得可以在其發生的締約國，按照該國法律征稅，但是如果這些股息、利息、證券交易所得的受益所有人是締約國另一方居民，則所征額不應超過一定限額，也就是說，來源國承擔了限額征稅的義務。這一限額在經合組織范本中，對利息規定為不超過利息收入總額的10%，股息一般情況下不超過股息收入總額的15%，如果股息受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%資本的公司（合伙企業除外），不應超過股息收入的5%.聯合國范本未規定具體的限額，具體限額留待締約國雙方決定。對于居住國來說，其義務是實施限額稅收抵免，即“當締約國一方居民取得的各項目所得，按照第10、11條的規定，可以在締約國另一方征稅時，締約國一方應允許在對該居民的所得征稅時扣除一定的限額，其金額相當于在締約國另一方所繳納的稅款，但該扣除不應超過在扣除前對來自另一國的這些所得計算的稅額。”到目前為止，我國已先后同日本等56個國家簽訂了避免雙重征稅的協定.在我國同日本、英國、美國、比利時、法國、德國訂立的雙邊稅收協定中，都規定居住國和來源國對股利、利息等可以同時行使征稅權，這反映了中國作為發展中國家的利益，同時對來源國的征稅一般都設下了10%的限額，這折射了中國對外開放、吸引外資的政策。因為在雙邊稅收協定中，我國在很大程度上是處于來源國的地位，將征稅限額定在10%這個相當低的水準上，有利于調動外國投資者對我國證券市場和其它市場的投資積極性。
3、簽訂諒解備忘錄
在避免雙重征稅的條約方面，一個值得注意的趨勢是各國稅務當局之間經常簽訂諒解備忘錄，這種諒解備忘錄雖然不構成《維也納條約法公約》基礎上形成的條約的一部分，但對稅收條約進行釋義和解決雙重征稅中出現的新問題（如跨國證券投資的雙重征稅）卻大有幫助。
二、證券跨國發行與交易所涉及的主要稅收
1、證券收益所得稅
證券收益所得稅是各國證券稅制的核心之一。世界上絕大多數國家將股息、利息、紅利等證券收益所得列入所得稅的征稅范疇中，并對非居民實行預提稅制。根據對世界上78個國家和地區的稅收資料統計，有72國對非居民的股息、利息、紅利等實行預提稅制。
在對股息、紅利等收入課稅時，考慮到來源國已對分配給股東的股息、紅利已征預提稅，如果居住國對股東再征一次稅，那就形成了重復征稅。因此，為了消除或減輕國際雙重征稅，來源國和居住國都進行了各種努力。居住國采取的措施有：（1）對來自國外的股息、紅利減免所得稅。如法國、瑞士、荷蘭、比利時、奧地利、新西蘭、盧森堡、丹麥等。（2）準許國內母公司和國外子公司合并報稅。如英國、德國、愛爾蘭、墨西哥、西班牙等。（3）對外國所征收的公司所得稅實行間接抵免，如德國、日本、加拿大等國國內稅法均有此規定。但目前我國僅對本國居民來源于外國的股息等的扣繳的外國所得稅實行直接抵免，缺乏母子公司之間間接抵免的明確規定，對于雙重征稅的抵免不徹底，使中國法人從外國子公司受領的股利仍存在經濟性國際重復征稅，造成不同海外經營方式的不平衡。因此，我國應盡快對稅法的有關規定進行修訂，在繼續保留直接抵免法的同時，引進間接抵免法，以消除母子公司之間的國際重復征稅。來源國所采取的措施有：（1）雙稅率制。即將公司利潤分成兩部分，對用于分配股息的利潤和不用于分配股息的利潤實行不同的公司稅率，前者稅率低，后者稅率高。如德國早在1953年1月1日就開始實施雙稅率制。（2）折算制。法國是實行折算制的典型國家，在法國和美國的雙邊稅收協定中，法國同意對美國的證券投資者給予法國居民所享受的折算制待遇。在法國和英國、法國和德國、英國和美國的雙邊稅收條約補充協定書中，也都有類似法美稅約中將折算制適用于非居民證券投資者的規定。
我國國家稅務總局在1995年的《個人所得稅代扣代繳暫行規定》（下稱《規定》）對預扣稅作了定義，其中《規定》第4條第6款規定預扣稅也適用于利息、股息。但任何證券收益的預扣稅，對于投資者來講，意味著利潤的減少，一般會使證券市場的流動性降低，因此國家稅務總局早在1993年7月21日的《關于外商投資企業、外國企業和外籍個人取得股票（股權）轉讓收益和股息所得稅收問題的通知》中就明確規定，對持有B股或海外股的外國企業和外籍個人，從發行該B股或海外股的中國境內企業所取得的股息（紅利）所得，暫免征收企業所得稅和個人所得稅（預扣稅），這就使得外國證券投資者從我國取得的證券投資收益可免遭雙重征稅。眾所周知，我國證券市場國際化既包括外國（地區）投資者進入我國證券市場，還包括我國證券投資者進入外國（地區）證券市場。因此，這里還有一個我國投資者進入外國（地區）證券市場（主要是我國企業境外間接上市）的雙重征稅問題。我國企業境外間接上市，是通過“買殼”或“造殼”方式來進行的。對于“造殼”方式，公司注冊地點在國外，涉及到“殼公司”向國內投資者支付股利和收入問題；對于“買殼”方式，國內企業是其控股股東，也會遇到“殼公司”向國內企業支付股利問題。“殼公司”向國內企業支付股利時，應當按當地國（地區）法律支付預扣稅，另外，國內企業還要為這種股利收入繳納所得稅，雙重納稅也就在所難免了。國內企業為避免雙重征稅可供選擇的方法有兩種：（1）通過稅收協定來免除雙重納稅的負擔。如果中國同“殼公司”所在國之間有避免雙重征稅的協定，并且協定中涉及到了股息和利息，那么國內企業可依靠該協定來免除或減輕雙重征稅。（2）如果不存在這一避免雙重征稅的協定，則可考慮選擇一個稅收特別優惠的國家或地區注冊或買一個“殼公司”（殼公司向國內證券所有人支付股利或利息不被征收預扣稅），然后通過定向配股，把國內企業的資金和業務注入到“殼公司”，實現在境外上市。如果要進行融資，則由“殼公司”在上市地發行證券，發行收入可通過再貸款或投資形式轉移到國內企業。至于對“殼公司”所在地的選擇，作為免稅天堂的荷蘭的安第+斯群島的大鱷魚島、英國的處女島、百慕大和塞普路斯等自是首選之地，我國現行的稅法也能滿足上述的要求。例如，1993年中國光大國際信托投資公司標購廣西玉柴后，在百慕大注冊一家控股公司-中國玉柴股份有限公司，然后由中國玉柴對廣西玉柴進行控股；并最后于1994年以中國玉柴股份有限公的名義在美國紐約證交所成功掛牌上市。又如，“金杯”汽車首先和另外兩家公司在百慕大群島注冊成立“華辰控股有限公司”，由我國“金杯”汽車控股20%，“華辰控股”在美國上市后，所籌集到的資金拿回來用于“金杯”汽車。上述兩起“造殼”上市均有效地避免了雙重征稅。
2、證券交易所得稅
證券交易所得稅是以證券資產因買賣而發生的增值所得為課稅對象的一種稅收，屬于資本收益稅和資本所得稅范疇，通常稱為證券所得稅。目前，各國對證券交易所得的稅務處理大致可分為以下四種：（1）對公司和個人證券交易所得均免予征稅，如新加坡、韓國、馬來西亞、比利時、南非、新西蘭、冰島、希臘、菲律賓等國，因此，在這些國家進行證券跨國發行與交易不會遇到證券交易所得方面的雙重征稅問題。（2）將證券交易所得區別情況對待，屬于公司行為的，將交易所得并入利潤征收公司所得稅，屬于個人行為的，則免稅。如瑞士、巴西、墨西哥等國。（3）對公司和個人的證券交易所得都征稅，但對個人征收較低的稅，如英國、意大利、1988年以前的美國等。（4）對公司和個人所得均視為一般所得全額征稅。如加拿大、德國、1988年以后的美國等。此外，各國在對證券交易所得的處理上還具有如下特點：（1）設立起征點。如法國對個人因出售股票的資本利得設定的起征點為281000法郎，英國稅法則規定，凡股票的資本利得，對個人年收入超過19300英鎊本應征收個人所得稅的第一個5000英鎊應稅所得實行免稅。設立起征點的規定使中小投資者的跨國證券交易所得基本上不再有雙重納稅之虞。（2）對證券擁有期長的，實行低稅甚至免稅，對短期投資者則實行較高的稅率。如德國對投機性的證券利得（持有期不滿6個月）按全額稅率課稅，對持有股份達25%且持有5年以上者，出售股份的利得可享有50%的扣除率。這對于外國投資者來說，長期性的證券交易比短期性的證券炒作所擁有的避免雙重納稅的機會更多。
在避免證券跨國交易所得的雙重征稅問題上，目前國際上比較通行的做法是在相互間簽訂的雙邊稅收協定中規定，對于轉移財產（如股票、可轉換債券）的利得，僅在投資者居住國納稅，除非投資者在來源國有常設機構，而且這部分財產又是常設機構資產的一部分（如金融交易商的一家國外分支機構）。此外，有些國家則通過單邊稅收減免來解決證券跨國交易所得的雙重征稅問題。例如，我國國家稅務總局在1993年7月21日的《關于外商投資企業、外國企業和外籍個人取得股票（股權）轉讓收益和股息所得稅收問題的通知》和1994年7月26日的《關于外籍個人持有中國境內上市公司股票所取得的股息有關稅收問題的函》里規定，對外國企業轉讓不是其設在中國境內的機構、場所所持有的中國境內企業發行的B股和海外股所取得的凈收益，和外籍個人轉讓所持有的中國境內企業發行的B股和海外股所取得的凈收益暫免征所得稅，從而較好地采用單邊減免措施解決了境外投資者在我國證券交易所得的雙重征稅問題。又如，英國和美國的雙邊稅收協定也規定，允許各自國家可以自行根據國內法律對資本利得征稅，而將單邊稅收減免規定運用于各自管轄區，以減輕或免除雙重征稅。
3、證券交易稅和印花稅
世界上絕大多數國家在證券交易環節都征收一定數量的稅收，而其征稅方式則多有不同，總體而言可分為三類：（1）只征收證券交易稅的國家和地區。如瑞典、比利時、南非、韓國。（2）只征收印花稅的國家和地區。如中國、意大利、法國、英國、澳大利亞、泰國等。（3）證券交易稅和印花稅兼有的國家和地區。如香港、新加坡、日本、菲律賓、馬來西亞。證券交易稅和印花稅主要根據證券發行與交易資本額征稅。一般避免雙重征稅的協定并不能減輕這種證券交易稅和印花稅。所以，我國企業在選擇境外上市地點的時候，應該考慮到這方面的問題，以使其境外上市成本盡可能更小。
一、信托稅收問題的提出
2002年以來，不斷有報道見諸報端[01]，反映我國對信托公司的雙重征稅已成為阻礙信托業發展的一個重要因素，而且對于公益信托，亦無相應的稅收優惠政策。在2002年8月3日舉行的"2002資產管理高級論壇"上，國家稅務總局政策法規司的同志也做了類似的表示。他們認為，隨著資產管理活動的日趨發達，其主體多元化和環節多元化的特點日趨明顯，現行稅收政策法規多有不適。目前在流轉稅和所得稅上已經提出了一些改革設想，避免雙重征稅將是考慮重點之一，但具體實施還有待時日。在流轉稅方面如果規定委托人向信托公司轉移資產的環節免征稅就可以避免雙重征稅。而在所得稅方面設想的方案主要有五個：一是對投資人征稅，對信托公司免稅；二是對投資人免稅，對信托公司征稅；三是對雙方同時征稅，但對信托公司征的稅，在對投資人征稅時予以抵減；四是對雙方同時征稅，但降低稅率；五是開征利得稅。[02]
信托公司基于信托遺囑和信托契約而管理信托財產，其目的主要是為受益人謀求利益最大化，在性質上，信托當事人之間的關系與目前的證券投資基金與基金受益人所建立的契約關系基本相同。然而，在證券投資基金的稅收問題上，財政部與國家稅務總局于1998年即頒布了《關于證券投資基金稅收問題的通知》（財稅字[1998]55號），明確了基金營業稅、印花稅和所得稅的征收問題。2001年4月，財政部和國家稅務總局再次頒布了《關于證券投資基金稅收問題的通知》（財稅[2001]61號），規定對財政部、國家稅務總局《關于證券投資基金稅收問題的通知》（財稅字［1998］55號）中規定的"基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，在2000年底前暫免征收營業稅"的優惠政策，予以延期3年，即延長到2003年12月31日止；同時規定對財政部、國家稅務總局《關于買賣證券投資基金單位印花稅問題的復函》（財稅字［2000］8號）中規定的"對投資者（包括個人和機構）買賣基金單位，在2000年底前暫不征收印花稅"的優惠政策，予以延期1年，即延長到2001年12月31日止。相比之下，《信托法》于2001年10月1日生效后，時至今日，對有關信托的稅收問題仍未解決，信托業的上述呼聲反映出該問題的普遍性和嚴重性，因此，加強對信托財產管理過程中的稅收法律問題的研究具有重要的理論意義和實踐意義。
二、我國臺灣地區信托相關稅法的修正及其立法經驗
我國臺灣地區于1996年與2000年分別制定了"《信托法》"和"《信托業法》"。2001年5月29日又通過了七大信托相關稅法的修正案，從而使財產信托法和與之配套的稅制體系日趨完備。然而此前，由于與信托相關稅法未能同步完成修正，造成臺灣的機構即使已經換領了信托執照，卻無法全面開辦信托業務。臺灣于2001年7月1日起信托相關稅法修正案正式施行，稅法作為發展信托的配套制度之一，它的修正與完善為臺灣信托業的發展掃清了稅收法律方面的諸多障礙。
研究臺灣信托稅法的修訂，可以發現其增訂的法律條文有："《所得稅法》"第九條、"《遺產及贈與稅法》"第八條、"《土地稅法》"第四條、"《房屋稅條例》"第二條、"《平均地權稅條例》"第四條、"《加值型及非加值型營業稅法》"第二條及"《契稅條例》"第二條。這七大稅法修正案涉及有關信托方面的具體如下：[03]
1、土地為信托財產時，其信托關系人間移轉，不課征土地增值稅。信托財產為不動產，其于信托關系人間移轉不課征契稅。
2、房屋為信托財產者，以受托人為房屋稅的納稅人，而公益信托供公益活動使用的房屋免征房屋稅。
3、明訂信托利益的受益人為信托所得的納稅人，但受益人不特定或尚未存在時，以受托人為信托利益的納稅義務人。為避免信托財產發生的所得因為累積不分配，致受益人在實際取得年度運用較高累進稅率，規定信托所得原則上應于發生年度課征所得稅。
4、為鼓勵公益信托的設立，明訂營利事業提供財產成立、捐贈或加入符合規定標準的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。
5、明訂信托基金當年度發生的信托利益，除營利所得、短期票券利息所得、證券交易所得以及政府舉辦的獎券中獎獎金外，在次年度未作分配者，應就其未分配部分，以受托人或證券投資公司負責人為扣繳義務人，按10%稅率扣繳所得稅。
6、明訂遺囑信托具有遺贈性質，其信托財產在遺囑人死亡時仍屬遺囑人所有，應并入遺囑人的遺產課征遺產稅。信托關系存續中，受益人死亡時，其所遺享有信托利益的權利未領受部分，應課征遺產稅。
7、信托契約約定信托利益的全部或一部分是以第三人為受益人的他益信托，受益人雖尚未實際取得信托利益，但實際上已享有信托利益的權利，依法應課征贈與稅。
8、因遺囑成立的信托，在成立時以土地為信托財產者，如屬應課征土地增值稅的情形時，其原地價是指遺囑人死亡日當期的公告土地現值。
9、明訂受托人因公益信托而標售、義賣與義演的收入，除支付必要費用外，全部供作該公益事務之用者，免征營業稅且不計入受托人的銷售額。
10、受托人移轉信托不動產給委托人以外的歸屬權利時，應申報繳納贈與契稅。
根據臺灣"《信托業法》"第十六條的規定，其信托業經營的業務項目包括；1、金錢信托；2、金錢債權及其擔保物權信托；3、有價證券信托；4、動產信托；5、不動產信托；6、租賃權信托；7、地上權信托；8、專利權信托；9、著作權信托；10、其他財產權信托。臺灣稅法的上述修正體現了信托法的基本原理，加強了對公益信托的稅法支持，并明確了遺囑信托的遺贈性質和他益信托的贈與性質，確立了以受益人為納稅人的各項信托稅收法律制度，從而為各類信托項目的有效開展提供了稅法制度保障。相比之下，大陸目前并未開征遺產及贈與稅和平均地權稅，但是，應該看到，盡管海峽兩岸稅制上存在著差異，而且這些差異勢必各自對信托稅制的設計，但臺灣信托稅法對大陸的借鑒意義是不容質疑的，我們設計信托稅制時完全可以借鑒其制度上的合理性安排。
三、我國信托稅制基本原則剖析
在信托稅收的問題上，雖然各國的規定不盡相同，但國際稅收慣例承認信托導管原理在信托稅收制度設計中的重要作用。根據信托導管原理所蘊涵的指導思想，我國有學者從納稅義務人、納稅總額、納稅義務發生時間以及公益信托四個方面將信托稅制的基本原則歸納為四個，即1、受益人納稅原則；2、稅負無增減原則；3、發生主義課稅原則；4、公益信托的稅收優惠原則。[04]確立信托稅制建立的基本原則是信托稅制設計中的核心和關鍵，它不僅有助于深入認識信托稅制的本質，而且有助于在創制信托稅制的過程中得到指導，為信托稅制的目的性解釋提供依據。應該看到，該學者的上述觀點有其合理性的一面，但是其著眼點主要放到了信托活動的微觀層面，在與國家現行整個宏觀稅制的協調和統一方面略嫌欠缺，如其提出的發生主義課稅原則，因信托稅收中具體稅種不同，其具體的納稅環節、納稅地點以及納稅期限等亦不相同，而且此問題在信托稅收中不具有普遍性，故不宜作為一項基本原則對待。
筆者認為，信托稅制的基本原則，應反映信托稅收的基本，并對全部信托稅收活動進行抽象和概括。為此提出如下原則：
1、受益人負擔原則
這是建立我國信托稅制的基礎。如前文所述，目前我國業界對信托收益征收所得稅主要有五種方案：一是對受益人課稅，對信托本身不課稅；二是對受益人免稅，對信托本身課稅；三是對受益人和信托本身同時課稅，但對信托本身已課征的稅收，在對受益人課稅時予以抵減；四是對受益人和信托本身同時課稅，但降低稅率；五是開征利得稅。從根本上說，前四種方案在不同程度上考慮了信托活動本身的性質，體現了信托導管原理的基本內容。但具體說來，第二種方案有悖于收益課稅原理，從未采用過；第三、四種方案將信托本身視為納稅主體，并且都出現在英美等國中，因為英美等國的信托大都已經發展為大規模的基金，其獨立法人的法律特征明顯而且這些國家的法律對此提供保護；第四、五種方案不但需要修改我國的所得稅法，而且征收管理復雜，稅收成本較高，不具有可操作性。因此，應當借鑒西方國家和臺灣地區的經驗，以受益人為納稅義務人，以此為基點構建我國信托課稅的法律制度。
根據信托導管原理，受托人取得信托財產時即視為受益人取得了該項財產。因而，受托人管理和運用信托財產時發生應稅項目，應視同受益人親自運用該信托財產時發生的應稅項目。受益人納稅義務在應稅項目發生時產生，所需稅金直接由受托人從信托財產中代扣代繳。
2、避免重復征稅原則
重復征稅會增加納稅人的不合理負擔，直接限制信托活動的開展。因此避免重復征稅應作為信托稅制設計時的一個重要原則。從信托的本質看，信托只是委托人實現一定目的的管道，受益人作為信托利益的享有者，通過該管道所負擔的納稅，應當不因受托人的介入而加重，受托人管理、運用以及處分信托財產的活動旨在實現信托設立的目的，因此，基于信托的贈與性質，受益人最終負擔的稅收不應高于由受益人親自管理經營所承擔的稅負。以不動產信托為例，受托人從委托人處取得信托財產后，將該不動產租賃經營一段時間，然后出售給第三人，并將全部租賃收入和出售收入交付于受益人。這樣，從整個信托過程看，該不動產所有權分別經過了兩次移轉，即從委托人處轉移至受托人處，又從受托人處再轉移至第三人處，就該不動產的契稅稅負而言，應當不高于該不動產所有權從委托人處直接轉移到第三人處所應承擔的契稅稅負。就該不動產的所得稅稅負而言也是同樣的道理。如果受托人經營管理的該信托財產取得了收益，被課征了一次所得稅，那么，該信托收益被分配到受益人手中時，若受益人又要就此項收益所得繳納所得稅，則屬于重復征稅。
避免重復征稅已為大部分國家所接受。在英國，征收信托所得稅的一項重要原則是，信托（基金）本身作為納稅義務人應當進行納稅，對于由信托（基金）支付給受益人的每一項所得，受托人都應發給受益人已從該支付款項中扣除應繳稅款的證明，憑此證明，受益人可免于被重復征稅。美國的情況也是一樣。因而，在英國法和美國法中，盡管信托本身被視為一個納稅主體，但并沒有因此而增加受益人的納稅負擔。
3、扶植保護公益信托原則
對公益信托的信托財產及其收益在稅收方面給予優惠，減免各種稅收，這是各國稅法的一個慣例，扶植公益信托同樣是信托稅制設計時的一項重要原則。稅金是國家財政收入的主要來源，而國家征稅的目的之一，即為了促進公益事業發展。存在于公益信托中的信托財產及其收益，其本身目的也是為了社會公益事業。因此，對公益信托的有關稅收予以減免，顯然順理成章。我國《信托法》第六十一條規定，國家鼓勵發展公益信托。因此在設計信托稅制時，應考慮公益信托的特殊性，通過一定的稅收減免政策，鼓勵當事人積極投資于公益事業。
根據信托導管原理，委托人向公益信托受托人交付信托財產，應視為委托人已經將相應財產實際捐助給了公益項目或團體，因而委托人交付的信托財產應當從委托人的所得稅稅前列支。公益信托的受托人雖然是信托公司，但信托公司經營公益信托財產時，應當享有公益團體所應享有的各項稅收優惠。我國臺灣地區"《所得稅法》"規定，為鼓勵公益信托的設立，明訂營利事業提供財產成立、捐贈或加入符合規定標準的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。我國《所得稅暫行條例》第六條第二款第（四）項規定，納稅人用于公益性、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，準予在應稅所得額時予以扣除。《個人所得稅法》第四條第（四）項規定，福利費、撫恤金、救濟金可以免征個人所得稅。這兩條法律規定雖然不是直接針對公益事業的減免稅規定，但卻體現了國家對與公益事業有關的行為和資金的稅收優惠精神。實踐表明，減免稅賦、實行稅收優惠無疑是鼓勵發展公益信托的一條必不可少的途徑。
4、公平和效率原則
稅收負擔在國民之間的分配必須公平合理。信托稅制的設計亦應體現稅收公平原則，體現量能課稅的精神，凡具有相同納稅能力者應負擔相同的稅收，不同納稅能力者應負擔不同的稅收。對信托行為征稅，同樣應體現社會的公平理念，通過國家稅收杠桿的作用，追求社會成員間的起點平等、分配平等以及最終結果平等，限制不勞而獲。效率原則要求對信托稅制的設計必須以最小的費用獲取最大的稅收收入，利用稅收的調控作用，最大限度地促進信托業的發展，最大限度地減輕稅收對信托發展的妨礙。社會對信托的需求取決于信托交易和其它交易相比是否更經濟、是否具有不可替代性。在市場條件下，信托憑借其具有的財產獨立性以及收益實績分配等基本特征，已經發展為被投資大眾廣為接受的財產管理方式，成為現代金融業的重要支柱之一。交易費用的節約是信托制度存在的基礎，信托交易的生成取決于供需雙方對該交易的收益成本比較。可以說，信托制度從奠立到發展的過程就是通過專業化和規模經濟節約交易費用的過程，在市場對信托交易費用節約的要求下，出現了社會分工，形成了專業的受托人隊伍，受托人通過對信托財產的專業化管理，獲取信托報酬。信托交易通過規模化、專業化的信托經營機構來操作，實現規模經濟，進一步降低信托交易費用，從而形成了現代意義上的營業信托。針對某一具體的信托交易而言，該交易是否能生成，取決于該交易和其它類型的交易相比是否交易成本更為節約。因此，信托稅收的公平和效率原則應保護信托制度所具有的節約交易費用的屬性。
四、修改與完善我國信托稅制的具體建議
信托稅制的建立不能脫離我國目前的稅制結構，二者之間關系密切。目前我國是以間接稅為主的稅制結構，即以流轉稅為主體，與發達國家通行的以所得稅為主體的直接稅稅制結構有很大不同，但隨著我國經濟的快速發展，國民收入的穩步提高，所得稅的作用日漸突出。在現行的稅收體制下，對信托稅制的修改和完善必然反映出我國經濟發展水平的客觀實際以及國家對信托的政策價值取向。為了迅速推進信托稅收立法工作，應當在避免引起現行稅制大改動的前提下，國際信托稅收慣例，建立符合信托法基本原理和我國國情的信托稅收制度。為此，筆者提出如下建議：
1、對信托收益征收所得稅
（1）關于個人所得稅部分
根據1993年10月31日公布的修改后的《個人所得稅法》的規定，下列各項個人所得，應納個人所得稅：工資、薪金所得；個體工商戶的生產、經營所得；對企事業單位的承包經營、承租經營所得；勞務報酬所得；稿酬所得；特許權使用費所得；利息、股息、紅利所得；財產租賃所得；財產轉讓所得；偶然所得；經國務院財政部門確定征稅的其它所得。我國目前征收的是分類所得稅制下的所得稅，對信托而言，以上各種所得中因信托財產管理、運用和轉讓、處分所獲得的稿酬所得、特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得以及經國務院財政部門確定征稅的其它所得等，都應繳納個人所得稅。
（2）關于企業所得稅部分
1994年1月1日實施的《企業所得稅暫行條例》的規定，我國境內的企業，除外商投資企業和外國企業外，應當就其生產、經營收入、財產轉讓收入、利息收入、租賃收入、特許權使用費收入、股息收入以及其他收入，繳納企業所得稅。企業的上述生產、經營所得和其他所得，包括來源于中國境內、境外的所得。實行獨立經濟核算的企業或者組織，為企業所得稅的納稅義務人，包括國有企業、集體企業、私營企業、聯營企業、股份制企業、有生產、經營所得和其他所得的其他組織。如果信托受益人為上述企業或組織，則應按照規定繳納企業所得稅。
無論是個人所得稅，還是企業所得稅，參照我國臺灣地區"《所得稅法》"的有關規定，信托財產在下列信托關系人間，基于信托關系移轉或為其他處分者，不應課征所得稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人之間；（2）信托關系存續中受托人變更時，原受托人與新受托人之間；（3）信托關系存續中，受托人依信托本旨交付信托財產，受托人與受益人之間；（4）因信托關系消滅，委托人與受托人之間或者受托人與受益人之間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人之間。前項信托財產在移轉或處分前，因受托人管理或處分信托財產發生的所得，應依法課稅。[05]營利事業提供財產成立、捐贈或加入符合規定標準的公益信托，受益人享有的信托利益的權利價值免納所得稅。[06]臺灣"《所得稅法》"的上述免稅規定在避免對信托財產收益重復征稅方面對我國有重要的參考價值，它清楚地反映出信托導管原理的實質和內涵，其制度設計和安排十分合理，充分滿足了信托業發展在所得稅方面的要求。2、對涉及提供應稅勞務的信托、無形資產轉讓的信托和不動產銷售的信托征收營業稅
營業稅是對規定的提供商品或勞務的全部收入征收的一種稅。現行營業稅的征稅依據是1993年12月13日國務院頒布的《營業稅暫行條例》。在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅義務人。營業稅的計稅依據是納稅人的營業額，即納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。當信托活動涉及提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產時，會發生受托人的營業稅責任。根據規定，非機構和個人買賣外匯、有價證券或期貨，不征收營業稅。如果受托人受非金融機構和個人之托，買賣外匯、有價證券或者期貨，也應免征營業稅。又根據規定，對公益機構提供的有關應稅勞務，給予減、免稅。因此，公益信托如果涉及應稅項目，也應免稅。
我國地區"《加值型及非加值型營業稅法》"規定，信托財產于下列各款信托關系人間移轉或為其他處分者，不適用有關視為銷售之規定：（1）因信托行為成立。委托人與受托人間；（2）信托關系存續中受托人變更時，原受托人與新受托人間；（3）因信托行為不成立、無效、解除、撤銷或信托關系消滅時，委托人與受托人間。[07]受托人因公益信托而標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該公益事業之用者，免征營業稅。前項標售、義賣及義演之收入，不計入受托人之銷售額。[08]臺灣地區營業稅法的上述規定，體現了前述避免重復征稅的原則和保護公益信托的原則，對我國信托營業稅制度的制定有一定的價值。
3、對信托文件征收印花稅
印花稅是對活動和經濟交往中書立、使用、領受具有效力的憑證的單位和個人征收的一種稅。應稅憑證主要包括四大類：一是合同或具有合同性質的憑證；二是產權（包括財產所有權和知識產權、股權等）轉移書據；三是營業帳簿；四是權利、許可證照。凡書立、使用、領受應稅憑證的單位和個人，都要按規定繳納印花稅。對應稅憑證，如果是由兩方或兩方以上當事人共同書立的，其當事人各方都是印花稅納稅義務人。印花稅的現行依據是1988年8月6日國務院并于同年10月1日實施的《印花稅暫行條例》。
臺灣地區的信托稅法中沒有印花稅的規定，但是應該看到，作為中央地方共享稅之一，印花稅對信托活動的調節作用較為直接，信托交易的各個階段都會涉及該。無論是設立信托的文件如信托合同、信托遺囑等，還是在信托管理過程中受托人就管理、處分信托財產時所形成的應稅憑證，如信托業務的營業帳簿，或是在信托結束時，都有可能發生合同、產權轉移書據、營業帳簿以及權利、許可證照等印花稅。如果在設立階段已經繳納，就同一信托文件在信托結束時應免征印花稅。按印花稅法規定，財產所有人將財產贈給政府、社會福利單位、學校等所書立的書據，免征印花稅。因此，對公益信托亦應實行免征政策。
4、對房地產信托征收土地增值稅
土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅的現行法律依據是國務院于1993年12月13日、于1994年1月1日實施的《土地增值稅暫行條例》和財政部的1995年1月27日實施的《土地增值稅暫行條例實施細則》。
當信托財產為房地產時，有可能涉及到土地增值稅。一般說來，由于委托人將房地產轉移給受托人而設立信托時，并未因此取得收入，因此在信托設立階段，不會發生土地增值稅問題。同理，在信托結束時，受托人將屬于信托財產的房地產交還給受益人時，受益人亦未因此而取得收入，所以，也不發生土地增值稅問題。只有在信托管理階段，當受托人本著信托本旨，將作為信托財產的房地產對外有償轉讓并取得超額收入時，才發生土地增值稅。對于房地產信托征收土地增值稅時，受益人為納稅義務人，受托人為代繳義務人。
現行規定并未對公益機構實行稅收優惠政策，但為了保護和鼓勵公益信托，公益信托運營中的土地增值稅問題，應給予稅收優惠。
參照我國臺灣地區"《土地稅法》"和"《平均地權條例》"的規定，為避免重復征稅，體現稅收公平，對于房地產信托我國可以規定，當土地為信托財產時，于下列各款信托關系人間移轉所有權，不課征土地增值稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關系存續中受托人變更時，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財產之受益人為委托人者，信托關系消滅時，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關系消滅時，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[09]
5、對房地產信托征收契稅
契稅是境內轉移土地、房屋權屬（土地使用權和房屋所有權）時，向承受的單位和個人，按照不動產價格征收的一種稅，稅率為3%-5%，具體由省級人民政府決定。契稅的具體征稅對象包括國有土地使用權出讓、土地使用權轉讓以及房屋買賣、贈予、交換等權屬轉移行為，納稅人只有照章納稅并出具契稅完稅憑證，土地、房產管理部門才能給予辦理變更登記手續。契稅的現行法律依據是國務院1997年7月7日、同年10月1日實施的《契稅暫行條例》。
當信托交易涉及不動產時，在信托設立和管理的環節都有可能發生契稅義務。以不動產設立自益信托，由于權屬轉移是形式上的，不宜征收契稅；但以不動產設立他益信托時，實質是將有關不動產無償轉移給受益人，可以視為對受益人的一種贈予，要對受益人征收契稅。在信托管理過程中，根據委托人的授權，可以以信托資金購進不動產，此時，無論是自益信托還是他益信托，也會發生受益人的契稅義務。根據信托的導管，信托財產的權屬是在信托設立后就被視為從實質上轉移給了受益人，因此，與信托交易有關的契稅，其納稅環節是在信托設立和管理階段，當信托終了時，受托人將以不動產形態表現的信托財產歸還給受益人時，不應再征收契稅，否則就會發生重復征稅的現象。契稅暫行條例規定：國家機關、事業單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學、醫療、科研和軍事設施的，免征契稅。根據此規定的精神，公益信托涉及的契稅應當予以免稅。
參照我國臺灣地區"《契稅條例》"的規定，不動產為信托財產者，于下列各款信托關系人間移轉所有權，不課征契稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關系存續中受托人變更時，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財產之受益人為委托人者，信托關系消滅時，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關系消滅時，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[10]
6、對房產信托征收房產稅
房產稅是對城鎮的房屋，依據房產價格或房產租金向房屋擁有人或使用人征收的一種財產稅。財產稅的計稅依據有兩種：一種是從價計征，按房產原值一次減除10%至30%后的余值計征，稅率為1.2%；另一種是從租計征，按房產出租的租金收入計征，稅率為12%。房產稅是按年征收，分期繳納。現行房產稅的基本規范是國務院于1986年9月15日頒布、于同年10月1日實施的《房產稅暫行條例》。
當信托財產為房屋，并將其投入經營活動，如出租、聯營等，發生受托人的房產稅責任。根據房產稅法，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產免征房產稅。據此，公益信托的信托財產為房產時，如果為了公益目的而使用、經營房產的，應免征房產稅。
參照我國臺灣地區"《房屋稅條例》"的規定，私有房屋有下列情形之一者，免征房屋稅：（1）業經立案之私立學校及學術機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋；（2）業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋；（3）專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教布道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限；（4）無償供政府機關公用或供軍用之房屋；（5）不以營利為目的，并經政府核準之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，不在此限；（6）專供飼養禽畜之房舍、培植農產品之溫室、稻米育苗中心作業室、人工繁殖廠、抽水機房舍；專供農民自用之熏煙房、稻谷及茶葉烘干機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋；（7）受重大災害、毀損面積占整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋；（8）司法保護事業所有之房屋；（9）住家房屋現值在新臺幣十萬元以下者。但房屋標準價格依第十一條第二項規定重行評定時，按該重行評定時之標準價格增減程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者，按千元；（10）農會所有之倉庫，專供糧政機關儲存公糧，經主管機關證明者；（11）經目的事業主管機關許可設立之公益信托，其受托人因該信托關系而取得之房屋，直接供辦理公益活動使用者。私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半征收：（1）政府平價配售之平民住宅；（2）合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋；（3）農會所有之自用倉庫及檢驗場，經主管機關證明者；（4）受重大災害，損毀面積占整棟面積三成以上不及五成之房屋。[11]在房產稅的減免稅方面，臺灣的上述規定十分細膩，而且操作性強，對我國的房產信托稅制頗有借鑒價值。
7、開征遺產稅和贈與稅，對信托財產征收遺產稅和贈與稅
遺產稅是對被繼承人死亡時所遺留的財產課征的一種稅，屬于財產稅的范疇。新成立后，當時的政務院曾在1950年1月頒布的《全國稅收實施要則》中列有遺產稅，但由于各種原因未能開征。1985年《繼承法》通過時，在其立法說明中也曾提到設立遺產稅的問題。1993年12月，國務院批轉國家稅務總局《工商稅制改革實施方案》中再次提及開征遺產稅問題。1997年黨的十五大報告和2002年黨的十六大報告又分別提出。所有這些為我國遺產稅的立法提供了積極的政策性依據。遺產稅作為世界各國普遍課征的稅種，其優點表現在：首先，遺產稅采用累進稅制，可以平均社會財富，限制私人資本，緩和社會矛盾。其次，遺產稅以財產為課稅對象，有穩定的稅源，可以增加財政收入。第三，遺產稅可以抑制社會浪費，消除人們對遺產繼承的依賴心理，有利于推動社會進步。開征遺產稅國家的共同經驗表明，遺產稅的課征符合公平、合理與量能課征的原則。各國在征收遺產稅的同時，都開征贈與稅作為遺產稅的補充，其目的主要是防止被繼承人生前以贈與的形式規避遺產稅，侵蝕遺產稅的稅基。
從西方國家遺產稅的稅制結構來看，大致有三稅類型：總遺產稅制、分遺產稅制和混合遺產稅制。三種稅制相比較，總遺產稅制的稅源可靠、稅制簡單、征管方便，而且成本較低，但由于不考慮繼承人所繼承的實際分額，在累進稅率下，難以達到公平；分遺產稅制比較公平合理，但稅率設計較繁、征管相對較難；混合稅制兼容了二者的優點，但征兩道稅，不僅在稅率設計方面比較復雜，而且也有重復征稅的嫌疑。筆者認為，在我國當前的情況下，采取總遺產稅制比較切合實際一些。其他國家經驗表明，開征遺產稅時規定一定的扣除項目是必要的，這些扣除項目包括：（l）喪葬費用；（2）遺產管理費用；（3）被繼承人生前未償還的債務；（4）被繼承人生前應繳未繳的各項稅款、滯納金、罰款等；（5）捐贈給各級政府及、文化、福利、公益事業等的遺產；（6）遺留給未亡配偶的遺產；（7）未成年人繼承的遺產等。鑒于我國尚未全面建立個人收入申報制度和財產登記制度，稅務機關很難掌握贈與稅的稅源，故此，筆者認為，我國遺產稅宜采用將贈與稅并入遺產稅征收的模式，可規定將被繼承人死亡前5年內贈與的財產并入遺產總額課征遺產稅，這樣可以保證稅款足額入庫，充分發揮遺產稅的調節作用。
參照我國臺灣地區"《遺產及贈與稅法》"的規定，信托財產于下列各款信托關系人間移轉或為其他處分者，不課征贈與稅：1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關系存續中受托人變更時，原受托人與新受托人間；（3）信托關系存續中，受托人依信托本旨交付信托財產，受托人與受益人間；（4）因信托關系消滅，委托人與受托人間或受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[12]這樣可以避免重復征稅，有利于保護稅收公平。
注釋：
[01]如王方琪，"信托業期盼''''稅改''''"，載于《北京商報》，2002年8月6日；"信托業遭遇納稅難題"，載于《國際金融報》，2002年8月12日；"集合資金信托業務的敏感問題"，載于《中國經營報》，2002年11月14日；等等。
[02]王方琪，"信托業期盼''''稅改''''"，載于《北京現代商報》，2002年8月6日。
[03]吳明哲，"從七大信托相關稅法完成修法看土地信托"，載于《財稅研究》（臺），第三十三卷第六期，2001年11月，第47-48頁。
[04]李憲普，"信托稅制的四個基本原則"，載于《金融時報》，2002年9月12日。
[05]參見我國臺灣地區"《所得稅法》"，第三條之三。
[06]參見我國臺灣地區"《所得稅法》"，第四條之三。其中的"規定"標準包括：（1）受托人為信托業法所稱之信托業；（2）各該公益信托除為其設立目的舉辦事業而必須支付之費用外，不以任何方式對特定或可得特定之人給予特殊利益；（3）信托行為明定信托關系解除、終止或消滅時，信托財產移轉于各級政府、有類似目的之公益法人或公益信托。
[07]參見我國臺灣地區"《加值型及非加值型營業稅法》"，第三條之一。
[08]參見我國臺灣地區"《加值型及非加值型營業稅法》"，第八條之一。
[09]參見我國臺灣地區"《土地稅法》"，第二十八條之三；參見我國臺灣地區"《平均地權條例》"，第三十五條之三。
[10]參見我國臺灣地區"《契稅條例》"，第十四條之一。
[關鍵詞]法律關系權力關系說債務關系說
稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法，在現代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關系是一定的事實狀態通過法律調整所形成的法律狀態。稅收法律關系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現。稅收法律關系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設和實施。
（一）學界關于稅收法律關系性質的主要觀點
關于稅收法律關系的性質，歷史上曾長期存在“權力關系說”和“債務關系說”以及折中的二元論觀點之爭。
稅收法律關系性質的爭論最早源自德國。權力關系說以德國的OttoMayer為代表的傳統性學說。該學說把稅收法律關系作為國民對國家的課稅權的服從關系來理解。是依靠財政權力而產生的關系，國家或地區公共團體享有優越于人民的權力，而人民則必須服從這種權力。因此，從性質上看，稅收法律關系是一種典型的權力關系，“在稅法領域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權的。因此德國行政法學者視課稅權的行使同警察領域中的警察權的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關系是以課稅處分為中心而構成的權力服從關系。因此稅法具有同行政法其他領域相同的性質。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學部門法的邏輯上的必然性。”
債務關系說以德國法學家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機所提倡出來的學說。該學說提倡把稅的法律關系作為由國家向納稅者要求履行稅的債務的關系。即在法律面前，把國家和納稅者的關系定性為債權者和債務者互相對立的公法上的債務關系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關系在性質上屬于一種公法的債權債務關系，認為稅收債務的成立不以行政權的介入為必要條件。債務關系說在1926年3月于德國的Munister召開的德國法學者協會上同權力關系說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關系乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系，稅收法律關系乃是一種公法上的債務關系。
在理念上，權力關系說和債務關系說的區別十分明顯。權力關系說強調國家或地方公共團體在法律關系中對人民的優越地位，而債務關系說則強調二者之間地位的對等；權力關系說強調稅收中的命令服從，不注重納稅人的權利救濟，而債務關系說則強調稅收構成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權利保護；權力關系說以行政權力為中心構筑稅法的體系，維護權力的優越地位成為其論證的基點，而債務關系說的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權力的機制，使現代稅法的目的發生根本轉變；權力關系說不重視稅收實體法和稅收程序法的區分，習慣于從稅收程序法的角度看待稅收實體法，而債務關系說則特別強調稅收實體法區別于稅收程序法的獨特意義，主張程序法對實體法的從屬地位。
在制度上，權力關系說和債務關系說的區別主要在于，前者主張稅收債務必須根據稅務機關的行政行為方可成立。如果不經過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經滿足課稅要件，也不發生納稅義務。因此，稅務機關的行政行為對稅收法律關系具有創設性意義。而后者則認為，稅收之債的發生與行政權力毫不相干。當稅法規定的構成要件實現時，稅收債務即自動成立，稅收機關的行政行為只不過是對稅收債務的具體確認，其在法律上不具有創設性意義。
隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關系中權力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務機關法律地位平等的關系，樹立權利與義務相統一的新觀念，正日益成為共識。如，日本學者北野弘久主張徹底的債務關系說，他認為“我們是以法實踐論為標準來考察稅法學原理的，如采用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨。因為二元論無法解答這樣的問題：租稅法律關系應以什么為中心？租稅法律關系建立的基礎是什么？研究租稅法律關系的中心，從而將租稅法律關系的性質歸結為公法上的債權債務關系，是筆者認為的比較妥當的研究方法。其理由是因為這種觀點在與傳統行政法訣別的稅法學中，已將租稅法律關系的性質歸結為公法上的債權債務關系。至少從實踐論的角度出發，也要求用債務關系說統一地把握對租稅法律關系性質的認識。”
我國臺灣學者康炎村在整個稅法領域堅持債務關系說，他認為實體性質的租稅關系是一種公法上的債務關系，只要符合實體稅法所規定的抽象要件，租稅債務即自行成立，不需要稅務機關行政行為的介入。“縱使國家或地方自治團體對于具備租稅要件者，運用其固有之行政作用，以求實體的租稅債權之實現，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質上仍是行使其實體的租稅債權之請求權，與私人之行使其債權之請求權，固無實質上之差異。僅國家或地方自治團體所行使者，為公法上之債權，應依據公法上有關稅法之規定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權，應根據私法上有關契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務關系而為行使，并無不同。故就租稅之課征手續觀之，租稅法律關系雖有‘權力關系’之形式，唯就納稅人對國家之租稅債務內容觀之，則有‘債務關系’之實質。”
日本學者金子宏被認為是稅收法律關系二元論的代表，主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質歸入債權債務關系和權力服從關系，既不贊成單一的債權債務關系說也不贊成單一的權力服從關系說。“當用法技術觀點來看實定稅法時，即可發現很難把稅的法律關系一元性的歸為權力關系和債務關系，因在稅的法律關系中包括各種法律關系。即不得不承認有些關系是債務關系；有些關系是權力關系。比如，更正、決定和滯納處分等的關系從法技術上來看顯然是權力關系的結構。因此，將稅法律關系一元性地給以定性的觀點是不適當的。而把稅的關系作為性質不同的諸法律關系的群體來理解，可以說是對稅法律關系的正確認識。”
我國臺灣學者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關系分為債權債務關系和程序義務關系是典型的二元論觀點。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實體性質的稅法關系是一種租稅債務關系，而程序性質的租稅行政，則是一種公法上的權力關系。由于分析的視角和方法的不同，學者所得出的結論各不相同。（二）我國稅收法律關系性質分析
根據稅法理論和我國的實際國情，筆者認為我國稅收法律關系的性質為：公法債權債務關系，具體原因分析如下：
1．稅收法律關系具有公法性質。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權力，取得社會物質財富的一部分，再根據實現國家職能的公共需要將這部分財富進行分配使用。國家征收稅務的權力是從其國家中派生出來的。國家設定征稅權的目的，是使其得以借此強制納稅人履行納稅義務。以公法標準衡量，稅收法律關系當然具有公法性質。
2．稅收征納法律關系是主體間的債權債務關系。債是特定當事人之間，得請求特定行為的財產性民事法律關系。債的要素是構成債具體關系的具體成分，它包括：債的主體、債的內容、債的客體三要素。稅務征收過程中產生的征收法律關系是特定主體之間產生的特定財產關系，這種權利義務關系是基于法律的規定而產生，在這一法律關系中國家是享有征收權利的債權人，納稅人是負有繳納義務的債務人，他們共同構成了稅收之債的主體。在這一法律關系中債的內容是債權人的權利和債務人的義務。債的客體是債務人的給付。債是法學領域中歷史悠久的一個概念。以稅收債權債務關系為中心構建稅法體系，首先可以理順稅法內部的復雜關系，將各種法律關系建立在稅收債權債務關系基礎上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權債務關系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺。以債法的通用思維結合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務關系說導入稅收債務觀念，賦予了稅法學以全新的視角，為稅法學理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導入“稅收債務”的概念，可以直接借用債法的規范結構，更恰當地處理納稅義務關系，提供稅法學上的說理工具，也為現代稅法規范結構的構建提供了新思路。正如日本學者金子宏教授所指出：“債務關系說為迄今的法律學上所一向忽視的‘公法上的債務’這一領域帶來了光明，構成其中心的稅收債務，是對課稅要素進行研究和體系變為可能。”傳統民法理論認為，債是特定當事人之間以請求為特定行為的法律關系。優帝在《法學階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖。”傳統民法認為債具有以下三方面的性質：一是債權是財產權。債權是在交換或分配各種利益時產生的權利，其給付須以財產或可以評價的財產的利益為主要內容。其權利內容屬財產權。二是債權是請求權。債是特定人之間的法律關系，債權的實現無不需要債務人的協助，故債權是債權人請求債務人為特定行為的權利。因而就權利的作用而言，債權屬請求權。三是債權是對人權。債權人對其債權，原則上只能請求債務人履行，不能直接請求第三人履行。根據稅收法定主義的精神，當某一法律事實符合稅法所規定的納稅的構成要件時，該法律事實中的特定當事人就依法負有納稅義務，同時，作為稅收權利人的國家或地方政府相應享有請求該納稅人納稅的權利。此種權利與義務與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財產性質，是特定當事人之間轉移財產的一種關系，因而與私法之債類似。因此，稅法學者多借用私法上的債務觀念，將“納稅義務”理解為“稅收債務”，并認為稅收實體法所規范的納稅義務關系性質上為債權債務關系，為“公法上的債務關系”的一種。
（三）稅收債權關系理論的意義
稅收法律關系為公法債權債務關系可以使我們更科學地認識國家稅收的性質，正如金子宏所說“債務關系說照亮了迄今為止的法律學上一直被忽視的‘公法上的債務’這一法律領域；是運用課稅要件的觀念就可對公法上的債務——稅債務（Steuerschuld）進行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務關系說對稅法的概念給予了全新的界定和獨立的體系。即，當稅法作為權力關系來提倡時，則稅法不是獨立的法學學科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨立法學科。”
北野弘久認為：立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務關系說分析租稅法律關系的性質，是目前最具有現實意義的問題。稅收債務關系說可以解決稅法區別于其他法律部門的特性，可以為稅法學創造獨立的學術空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨特視角，可以幫助稅法從保障國家權力運作向維護納稅人權利的全面轉型。
將稅收法律關系理解為公法上的債權債務關系，體現了一種價值觀念的轉換，即從國家利益本位轉向重視私權的保護，將人身利益(人權)置于突出地位。摒棄稅收法律關系是單務法律關系的觀念，不再將國家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權主體相對平等的位置上，成為稅收債權債務關系中地位相對平等的一方當事人。同時，在稅收法律關系中處于弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權利，使其能更好地保護自身的利益。所有這一切，都體現了法律的發展“以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權利得到了更有效的保護，另一方面，也有效地規范了征稅行為，有利于提高我國的法治水平，建立和諧的征稅關系。
因此稅收征納的公法債權債務關系有利于制約國家權力的濫用，保障納稅人權益，它是我國《稅收征管法》相關條款存在的理論依據，也是研究稅收法律其他問題的前提。
參考文獻：
[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2004.
[2]金子宏.日本稅法[M].北京:法律出版社，2004.
[3]北野弘久.稅法學原論[M].北京:中國檢察出版社，2001.
關鍵詞：可持續發展綠色稅收環境保護
環境作為人類社會的一種稀缺資源，具有獨特的經濟和社會價值。面對世界各國生態環境不斷惡化的嚴峻形勢．加強生態環境保護和資源的合理開發己是迫在眉睫，而建立綠色稅收體系是改善生態環境質量、保護資源、促進可持續發展的重要經濟手段。我國作為一個發展中國家．自改革開放以來，在經濟迅速發展的同時．也產生了嚴重的環境污染問題。當前我國污染總體水平相當于發達國家上世紀60年代水平．環境污染與生態破壞所造成的經濟損失，每年約為4000億元。隨著綠色稅收理論在我國的出現和應用，如何建立綠色稅收法律制度．以保護和改善我國的環境．已成為我國法律界、稅收理論界面臨的一個重要課題。
一、綠色稅收的含義
《國際稅收辭匯》第二版中對“綠色稅收”是這樣定義的：綠色稅收又稱環境稅收，指對投資于防治污染或環境保護的納稅人給予的稅收減免．或對污染行業和污染物的使用所征收的稅。綠色稅收立足生態與經濟協調發展．不僅僅要求事后的調節，更重要是利用稅收對環境、生態的保護進行事前的引導和調控。從綠色稅收的內容看．不僅包括為環保而特定征收的各種稅，還包括為環境保護而采取的各種稅收措施。
二、綠色稅收在國外的實施
2．1國外綠色稅收的特點
2．1．1以能源稅為主體．稅收種類呈多樣化趨勢發達國家的綠色稅收大多以能源稅收為主．且稅種多樣化。根據污染物的不同大體可以分為五大類：廢氣稅、水污染稅、噪音稅、固體廢物稅、垃圾稅。
2．1．2將稅負逐步從對收入征稅轉移到對環境有害的行為征稅以丹麥、瑞典等北歐國家為代表．這些國家通過進行稅收整體結構的調整．將環境稅稅收重點從對收入征稅逐步轉移到對環境有害的行為征稅．即在勞務和自然資源及污染之間進行稅收重新分配，將稅收重點逐步從工資收入向對環境有副作用的消費和生產轉化。
2．1．3稅收手段與其他手段相互協調和配合．實現經濟的可持續發展和人與環境和諧共處國外的環保工作之所以能取得如此顯著的成效，主要原因是建立了完善的環境經濟政策體系。在采用稅收手段的同時，注意與產品收費、使用者收費、排污交易等市場方法相互配合，使它們形成合力，共同作用。
2．2西方國家“綠色稅收”的主要類型
第一種，對企業排放污染物征收的稅。包括對排放廢水、廢氣、廢渣等的課稅。如英國、荷蘭、挪威等征收二氧化碳稅，美國、德國、日本征收二氧化硫稅，德國征收水污染稅。
第二種．對高耗能高耗材行為征收的稅。如德國、荷蘭征收的油稅，美國、法國征收的舊輪胎稅，挪威征收的飲料容器稅等：
第三種．對城市環境和居住環境造成污染的行為稅。如美國、日本征收的噪音稅和工業擁擠稅、車輛擁擠稅。
三、建立與完善我國綠色稅收制度設想
3．1我國現行稅制存在的問題
從2001年起．我國開始陸續出臺了一些環境保護方面的稅收優惠政策，共有4大類30余項促進能源資源節約和環境保護稅收政策．對促進能源資源節約和環境保護起到了積極的推動作用。但是．從這些年的執行情況看．現行稅收政策還存在一些不足。
第一，涉及環境保護的稅種太少，缺少以保護環境為目的的專門稅種。這樣就限制了稅收對環境污染的調控力度．也難以形成專門的用于環保的稅收收入來源．弱化了稅收在環保方面的作用。
第二，現有涉及環保的稅種中，有關環保的規定不健全。對環境保護的調節力度不夠。比如就資源稅而言，稅率過低，稅檔之間的差距過小，對資源的合理利用起不到明顯的調節作用．征稅范圍狹窄．基本上只屬于礦藏資源占用稅。這與我國資源短缺，利用率不高，浪費現象嚴重的情況極不相稱。
第三．考慮環境保護因素的稅收優惠單一．缺少針對性、靈活性，影響稅收優惠政策實施效果。國際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式均可應用于環保稅收政策中，以增加稅收政策的靈活性和有效性．而我國稅收這方面的內容較少。
第四，收費政策方面還存在一些不足之處。首先．對排污費的征收標準偏低．而且在不同污染物之間收費標準不平衡。其次，征收依據落后，仍是按單因子收費．即在同一排污口含兩種以上的有害物質時．按含量最高的一種計算排污量。這種收費依據不僅起不到促進企業治理污染的刺激作用．反而給企業一種規避高收費的方法。另外排污費的收費方式由環保部門征收，不僅征收阻力很大。
3．2構建我國綠色稅制的基本思路
3．2．1借鑒國際經驗．開征以保護環境為目的的專門稅種開征以保護環境為目的的專fq稅種。即在排污等領域實行費改稅，開征新的環境保護稅。具體的措施包括：
(1)開征空氣污染稅。以我國境內的企事業單位及個體經營者的鍋爐、工業窯爐及其他各種設備、設施在生產活動中排放的煙塵和有害氣體為課稅對象．以排放煙塵、揚塵和有害氣體的單位和個人為納稅人。在計稅方法上，以煙塵和有害氣體的排放量為計稅依據，根據煙排放量及有害氣體的濃度設計累進稅率．從量計征。有害氣體主要是二氧化硫和二氧化碳．這兩者是造成地球溫室效應的最主要因素．對排放的二氧化硫和二氧化碳進行征稅，可以減少燃料的使用。進而減少有害氣體的排放。由于目前我國環境監測體系還不完善，單獨開征二氧化硫稅和二氧化碳稅還不可行，因此現階段只能開征空氣污染稅。
(2)開征水污染稅。對于企業排放的廢水，一般按廢水排放量定額征收．但由于廢水中污染物種類和濃度各異，對環境的污染、破壞程度也有所不同，需要確定一個廢水排放的“標準單位”．納稅人的廢水排放量按其濃度換算成標準單位計征。根據廢水中各種污染物質的含量設計具有累進性的定額稅率．使稅負與廢水污染物質的含量呈正相關變化。對城鎮居民排放的生活廢水。由于其排放量與用水量成正比．且不同居民排放生活廢水中所含污染物質的成分及濃度通常差別不大．因而可以居民用水量為計稅依據．采用無差別的定額稅率。
(3)開征固體廢棄物稅。可先對工業廢棄物征稅．對工礦企業排放的含有有毒物質的廢渣與不含毒物質的廢渣及其他工業垃圾因視其對環境的不同影響，分別設置稅目、規定有差別的定額稅率。然后逐步對農業廢棄物、生活廢棄物征稅，其計稅依據可以選擇按重量征稅、按體積征稅、按住房面積征稅或按人均定額征稅。在稅率設計上，對同一種類垃圾，還應區分不同堆放地點、不同處理方式加以區別對待。
(4)開征污染性產品稅。污染性產品主要是對在制造、消費或處理過程中產生污染、造成生態環境破壞以及稀缺資源使用的產品課稅。從而提高這類產品的相對價格。減少不利于環境保護的生產和消費。例如．我國目前迫切需要解決的環保問題一”白色污染”就可以征收污染稅加以解決。此外還可以對油、農藥、殺蟲劑、不可回收容器、化學原料及其包裝袋等容易造成的污染產品進行課稅。
(5)噪音稅。可考慮對特種噪音，如飛機的起落、建筑噪音等征稅。它的稅基是噪聲的產生量，政府籌集此項資金，可用來在飛機場附近安裝隔音設施、安置搬遷居民的搬遷等此外，應將環境保護稅確定為地方稅．由地方稅務局負責征收．并且環保稅收入作為地方政府的專用基金全部用于環境保護開支。
3．2．2改革和完善現行資源稅
(1)擴大征收范圍，將目前資源稅的征收對象擴大到礦藏資源和非礦藏資源．可增加水資源稅．以解決我國日益突出的缺水問題。開征森林資源稅和草場資源稅，以避免和防止生態破壞行為．待條件成熟后．再對其他資源課征資源稅．并逐步提高稅率，對非再生性、稀缺性資源課以重稅。
(2)完善計稅方法，加大稅檔之問差距。為促進經濟主體珍惜和節約資源．宜將現行資源稅按應稅資源產品銷售量計稅改為按實際產量計稅．對一切開發、利用資源的企業和個人按其生產產品的實際數量從量課征。合理調整資源稅的單位稅額。使不可再生資源的單位稅額高于可再生資源．對環境危害程度大的資源的單位稅額、稀缺資源的單位稅額高于普通資源的單位稅額。通過對部分資源提高征收額外負擔，遏制生產者對礦產資源的過度開采。同時通過稅收手段，加大稅檔差距，把資源開采和使用同企業和居民的切身利益結合起來，以提高資源的開發利用率。在出口退稅方面．應取消部分資源性產品的出口退稅政策．同時相應取消出口退(免)消費稅。
(3)鑒于土地課征的稅種屬于資源性質．為了使資源稅制更加完善．可考慮將土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅并入資源稅中，共同調控我國資源的合理開發．擴大對土地征稅的范圍，適當提高稅率。
3．2．3健全現行保護環境與資源的稅收優惠政策
完善現行環境保護的稅收支出政策．包括取消不符合環保要求的稅收優惠政策．減少不利于污染控制的稅收支出；嚴禁或嚴格限制有毒、有害的化學品或可能對我國環境造成重大危害產品的進口，大幅提高上述有毒、有害產品的進口關稅。實施企業投資于治污設備和設施的稅收優惠，對防止污染的投資活動進行刺激。
3．2．4制定促進再生資源業發展的稅收政策再生
資源業不僅有利于環境保護，而且也有利于資源使用效率的提高。目前，我國資源回收利用的潛力很大。據估算．我國每年可再生利用而未回收的廢舊資源價值將近250億一300億元人民幣。我國現行的增值稅對再生資源業利用廢舊物資允許按10％作進項抵扣．在一定程度上促進了再生資源業的發展。今后．在綠色稅收政策的制定上，還應進一步促進廢舊物資的回收和利用。:
我國稅法體系沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范，但稅法對外資并購存在一般規制和特殊規制。外資并購可分為股權并購和資產并購兩類，該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區別。在外資并購境內企業過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。外資并購的稅收籌劃包括但不限于并購目標企業的籌劃、并購主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購融資的籌劃、并購會計的籌劃以及股權轉讓所得稅的籌劃等。
主題詞：外資并購稅收籌劃
外資并購已成為當代國際直接投資的主要形式，外資以并購境內企業的方式進入我國市場將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購中最主要的交易成本，即稅收成本往往關系到并購的成敗及/或交易框架的確定，對于專業的并購律師及公司法律師而言，外資并購的稅收籌劃問題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財稅背景及長期從事外資并購法律業務的經驗，試對外資并購涉及的稅收籌劃問題作一個簡單的梳理和總結。
1.我國稅法對外資并購的規制
我國沒有統一的外資并購立法，也沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范，但已基本具備了外資并購應遵循的相關稅法規定：《外國投資者并購境內企業的規定》、《國家稅務總局關于外國投資者并購境內企業股權有關稅收問題的通知》以及財政部、國家稅務總局頒發的一系列針對一般并購行為的稅收規章共同構筑了外資并購稅收問題的主要法律規范。
外資并購有著與境內企業之間并購相同的內容，比如股權/資產交易過程中的流轉稅、并購所產生的所得稅、行為稅等。在境內企業并購領域我國已經建立了較為完善的稅法規制體系，在對外資并購沒有特殊規定的情況下適用于外資并購。在外資并購境內企業過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。
以下主要從兩個層次論述外資并購中的稅法規制，分別是稅法對外資并購的一般規制和稅法對外資并購的特殊規制。
1.1稅法對外資并購的一般規制
1.1.1.股權并購稅收成本
1.1.1.1被并購方（股權轉讓方）稅收成本：
(a)流轉稅：通常情況下，轉讓各類所有者權益，均不發生流轉稅納稅義務。根據財政部、國家稅務總局的相關規定，股權轉讓不征收營業稅及增值稅。
(b)所得稅：對于企業而言，應就股權轉讓所得繳納企業所得稅，即將股權轉讓所得并入企業應納稅所得額；個人轉讓所有者權益所得應按照“財產轉讓所得”稅目繳納個人所得稅，現行稅率為20%，值得注意的是，新《個人所得稅法實施條例》規定：“對股票轉讓所得征收個人所得稅的辦法，由國務院財政部門另行制定，報國務院批準施行”。此外，如境外并購方以認購增資的方式并購境內企業，在此情況下被并購方（并購目標企業）并無企業所得稅納稅義務。
(c)印花稅：并購合同對應的印花稅的稅率為萬分之五。
1.1.1.2并購方（股權受讓方）稅收成本：
在并購方為企業所得稅納稅主體的情況下，將涉及長期股權投資差額的稅務處理。并購方并購股權的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當期費用直接扣除，在轉讓、處置股權時從取得的財產收入中扣除以計算財產轉讓所得或損失。
1.1.2資產并購稅收成本
1.1.2.1被并購方（資產轉讓方）稅收成本
1.1.2.1.1有形動產轉讓涉及的增值稅、消費稅
(a)一般納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權，應按被并購資產適用的法定稅率（17%或13%）計算繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品，還應依法繳納消費稅。
(b)小規模納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權，應按法定征收率(現為3％)繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品，還應依法繳納消費稅。
(c)有償轉讓有形動產中的已使用過的固定資產的，應根據《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號文）、《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）以及《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）中的有關規定依法繳納增值稅。
1.1.2.1.2不動產、無形資產轉讓涉及的營業稅和土地增值稅
(a)有償轉讓無形資產所有權應繳納5%的營業稅。
(b)有償轉讓不動產所有權(含視同銷售不動產)應繳納5%的營業稅。（被并購方以不動產、無形資產投資入股，參與并購方的利潤分配、共同承擔投資風險的，不征營業稅）。
(c)在被并購資產方不屬于外商投資企業的情況下，還應繳納增值稅、消費稅、營業稅的附加稅費(城建稅和教育費附加)。
(d)向并購方出讓土地使用權或房地產的增值部分應繳納土地增值稅。
(e)轉讓處于海關監管期內的以自用名義免稅進口的設備，應補繳進口環節關稅和增值稅。
(f)并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產／無形資產產權轉移書據等)應按法定稅率繳納印花稅。
(g)除外商投資企業和外國企業轉讓受贈的非貨幣資產外，其他資產的轉讓所得收益應當并入被并購方的當期應納稅所得額一并繳納企業所得稅。
(h)企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟活動進行稅務處理。并按規定確認資產轉讓所得或損失。
1.1.2.2并購方（資產受讓方）稅收成本
(a)在外資選擇以在華外商投資企業為資產并購主體的情況下，主要涉及并購資產計價納稅處理。
(b)外國機構投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和預提所得稅。
(c)外國個人投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和個人所得稅。
(d)并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產和無形資產轉讓合同等)應按法定稅率繳納印花稅。
1.2稅法對外資并購的特殊規制
1.2.1稅法對并購目標企業選擇的影響
為了引導外資的投向，我國《企業所得稅法》及其實施條例、《外商投資產業指導目錄》等法律法規對投資于不同行業、不同地域、經營性質不同的外商投資企業給予不同的稅收待遇。在并購過程中，在總的并購戰略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優惠稅收的并購目標無疑具有重要意義。
1.2.2并購后變更設立的企業稅收身份的認定
納稅人是稅收法律關系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優惠等。對于并購雙方而言，通過對納稅人身份的設定和改變，進行納稅籌劃，企業也就可以達到降低稅負的效果。
我國對外商投資企業身份的認定以外商投資企業中外資所占的比例為依據，一般以25％為標準。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業，但在稅收待遇上，根據《關于加強外商投資企業審批、登記、外匯及稅收管理有關問題的通知》的規定，其投資總額項下進口自用設備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業待遇。
2.外資并購中的稅收籌劃
2.1并購目標企業的籌劃
目標企業的選擇是并購決策的重要內容，在選擇目標企業時可以考慮以下與稅收相關的因素，以作出合理的有關納稅主體屬性、稅種、納稅環節、稅負的籌劃：
2.1.1目標企業所處行業
目標企業行業的不同將形成不同的并購類型、納稅主體屬性、納稅環節及稅種。如選擇橫向并購，由于并購后企業的經營行業不變，一般不改變并購企業的納稅稅種與納稅環節；若選擇縱向并購，對并購企業來說，由于原來向供應商購貨或向客戶銷貨變成企業內部購銷行為，其增值稅納稅環節減少，由于目標企業的產品與并購企業的產品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環節；并購企業若選擇與自己沒有任何聯系的行業中的企業作為目標企業，則是混合并購，該等并購將視目標企業所在行業的情況，對并購企業的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環節產生影響。
2.1.2目標企業類型
目標企業按其性質可分為外資企業與內資企業，我國稅法對內外資企業的稅收區別對待，實行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業不適用城市維護建設稅、教育費附加等，鼓勵類外資企業可享受投資總額內進口設備免稅等。
2.1.3目標企業財務狀況
并購企業若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量凈經營虧損的企業作為目標企業進行并購，通過盈利與虧損的相互抵消，進行企業所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現虧損，并購企業還可以實現虧損的遞延，推遲所得稅的交納。
2.1.4目標企業所在地
我國對在經濟特區、中西部地區注冊經營的企業實行一系列的稅收優惠政策。并購企業可選擇能享受到這些優惠措施的目標企業作為并購對象，使并購后的納稅主體能取得此類稅收優惠。
2.2并購主體的籌劃
出于外資并購所得稅整體稅負安排及企業集團全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會選擇在那些與中國簽署避免雙重征稅稅收協定/安排的國家或地區的關聯方作為并購主體。其實道理很簡單，投資者不希望在分紅的環節上繳納太多的（預提）所得稅，而與中國簽署稅收協定/安排的國家或地區的企業從其所投資的中國企業取得的股息所得所適用的優惠稅率可以讓境內投資者節省不少稅收成本。
2.3出資方式的籌劃
外資并購按出資方式主要可分為以現金購買股票式并購、以現金購買資產式并購、以股票換取股票式并購以及其他出資方式的并購。不同的出資方式產生的稅收成本均是不同的。
2.4并購融資的籌劃
各國稅法一般都規定，企業因負債而產生的利息費用可以抵減當期利潤，從而減少應納所得稅。因此并購企業在進行并購所需資金的融資規劃時，可以結合企業本身的財務杠桿程度，通過負債融資的方式籌集并購所需資金，提高整體負債水平，以獲得更大的利息節稅效應。
2.5并購會計的籌劃
對企業并購行為，各國會計準則一般都規定了兩種不同的會計處理方法：權益合并法與購買法。從稅收的角度看，購買法可以起到減輕稅負的作用，因為在發生并購行為后，反映購買價格的購買法會計處理方法使企業的資產數額增加，可按市場價值為依據計提折舊，從而降低了所得稅稅負。
2.6股權轉讓所得稅的籌劃鑒于資產并購涉及的稅種較多較為復雜，且外資并購實務中資產并購的數量并不多，因此以下簡要介紹一下股權轉讓所得稅的籌劃（認購增資式股權并購不涉及所得稅問題）。
對企業股權轉讓行為進行稅收籌劃，一個基本的問題是正確地劃分股息所得和股權轉讓所得及其不同的計稅方法。在相關的稅法規定中，投資企業的股息所得應繳納的稅款可以抵扣被投資企業已經繳納的稅款；而股權轉讓所得則是按轉讓收入減去投資成本的差額作為應納稅所得額計算繳納企業所得稅。這種不同的計稅方法使股權轉讓行為有了一定的籌劃空間。
《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）規定：“企業股權投資轉讓所得是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得額，依法繳納企業所得稅”。《國家稅務總局關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號）規定：“1.企業在一般的股權（包括轉讓股票和股份）買賣中，應按《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤及累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得。2.企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時，投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業改組活動，在計算投資方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得”。
因此，內資企業的股權轉讓所涉及的企業所得稅，除非被并購方（股權轉讓方）持有目標企業95%以上的股權，被并購方（股權轉讓方）應分享的并購目標企業留存收益（累計未分配利潤及累計盈余公積）應確認為股權轉讓所得，并入被并購方（股權轉讓方）的應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。但有一個可能的節稅辦法就是在外資并購前先由并購目標企業對擬轉讓股權方（企業）進行分紅，在此方案下將降低股權轉讓所得的基數，從而降低被并購方（股權轉讓方）的應納稅額。
（一）我國民營企業的發展現狀
據國家有關數據顯示，截至2002年底，我國登記注冊的民營企業超過300萬戶，注冊資本金近3萬億元，從業人員超過8000萬。從企業規模上看，與世界其他國家相比，我國的民營企業在資產、資本金和營業額規模等方面相對偏低，而人員規模偏高，反映了我國民營企業多為勞動密集型企業的基本國情。從社會貢獻上看，民營企業創造的最終產品和服務的價值已占到我國GDP的相當比重，民營企業解決就業占我國城鎮總就業量的50%以上，所完成的稅收占全部稅收收入的30%以上。而且，我國民營企業已日益成為新興高科技和服務產業的主力軍（在廣州高科技園區的高科技企業中，大部分都是民營企業）。
由此可見，我國民營企業在國民經濟發展中的作用可以歸納為：（1）我國民營企業經過改革開放20余年的不斷發展壯大，經歷了激烈的優勝劣汰競爭，沖破了傳統的計劃經濟體制束縛，成為發展和完善社會主義市場經濟的重要保障。（2）我國民營企業以其較低比重的資產創造了較高比重的就業機會，從而成為促進國民經濟健康協調發展和維護社會穩定的重要保障。（3）我國民營企業通過創造社會就業機會，相應地減少了國家社會保障等方面的財政支出，同時還為國家創造了較高的稅收收入，成為穩定國家財政收支平衡的重要保障。（4）我國民營企業在創造就業崗位和為大企業提供配套服務的同時，成為各級政府集中精力進行國企改制、改組的重要保障。
（二）我國民營企業面臨挑戰
在我國加入WTO的大背景下，我國民營企業的經營基礎仍較薄弱，面臨著來自外企競爭、企業自身內部缺陷和市場環境不完善等方面的嚴峻挑戰。其中我國民營企業產權制度不盡合理、產品結構嚴重雷同、低水平重復建設、技術含量低、產品檔次低、缺少科學的經營戰略等內部缺陷問題，嚴重制約了民營企業競爭力的提升。而制度性風險、市場風險和信用風險所導致的民營企業資金短缺、生產經營投入不足，進而致使技術創新投入不足、技術研發能力弱，又將嚴重影響民營企業的發展后勁。另外，中國企業聯合會《2003年中國企業發展報告》顯示，我國民營企業還面臨著這樣一些問題：（1）非國有民營企業還沒有得到完全國民待遇；（2）缺乏正常的融資途徑；（3）政府在公共服務方面（教育培訓、技術、信息、咨詢）尚不充分；（4）稅收負擔較重；（5）政府的職能轉換滯后等。為此，我國的國家發展規劃已將促進民營企業發展作為一項重要內容。
二、現行民營企業稅收政策存在問題
改革開放以來我國對民營企業實行了一系列稅收優惠政策，積極地促進了民營企業的發展。但隨著國民經濟的深入發展，原有的稅收優惠政策暴露出目標偏低、稅收優惠措施和手段缺乏多樣性等問題，嚴重影響和制約了民營企業持續快速健康發展。
(一)現行企業所得稅制對民營企業的不合理待遇
現行企業所得稅制仍實行內外兩套稅法，對外資企業優惠多，稅負輕，對內資企業優惠少，稅負重；同屬內資企業，又是對大型國有企業優惠多，而對中小民營企業優惠則較少。現在外商投資企業的實際稅負率約為12%左右，內資企業的實際稅負率約為25%左右，而民營企業實際稅負率則還要高一些。其原因主要在于：
1、稅收優惠政策過少。《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定了諸多的稅收優惠政策，如對生產性外商投資企業從獲利年度起實行“兩免三減半”的優惠，而內資企業只對設在經國務院批準的經濟特區、經濟技術開發區等特定地區的企業可享受15%、24%的優惠稅率，而絕大部分民營企業享受不到這一優惠。
2、優惠稅率仍然過高。現行企業所得稅制規定，對利潤較低的企業可實行優惠稅率，年應納稅所得額在10萬元以下的減按27%的優惠稅率征收，在3萬元以下的減按18%的優惠稅率征收。這一優惠稅率仍然過高，而適用優惠稅率的應納稅所得額標準則定得太低，使得不少應予扶持的中小民營企業得不到扶持照顧。
3、費用列支標準過嚴。對外資企業工資支出、利息支出、廣告費支出、公益救濟性捐贈等不少支出項目基本上可據實列支，而內資企業無法享受這一優惠。如工資支出，內資企業實行計稅工資(人均每月960元)。尤其是對廣州這樣經濟發達的大城市，嚴重脫離實際工資水平，加重了內資企業的稅收負擔。
4、折舊年限規定過死。外資企業不少實行加速折舊，內資企業在折舊年限上則限定過死，特別是很多民營企業機器設備超負荷運轉，磨損很快，費用列支不予照顧，加重了負擔。
(二)其他地方稅種對民營企業發展的不利因素
1、營業稅是地方稅種中最具增長潛力的稅種，由于營業稅的課稅范圍覆蓋了整個第三產業，我國是發展中國家，正處于經濟高速增長階段，第三產業發展空間較大，與此密切相關的營業稅也將有較大的增長空間。但是營業稅起征點過低成為制約第三產業的發展的主要因素，目前我國的營業稅起征點為按期納稅的起征點為月營業額200-800元，按次納稅的起征點為次（日）營業額50元，這顯然不符合我國的經濟發展形勢。
2、隨著改革開放的深入，民營企業的發展說到底，就是人才與技術的競爭。因此，個人所得稅稅收政策應立足于引導依靠誠實勞動勤勞致富的民營企業家和民營企業員工的大量增加。所以，如何既通過社會保障機制有效保障低收入階層的生活水平，又通過適當的個人所得稅稅收優惠合理調動民營企業家及民營企業員工的工作積極性，成為擺在我們面前的一道重要課題。
(三)現行稅收征管不能有效引導和監督民營企業
《中華人民共和國稅收征收管理法》規定，納稅人不設置賬簿或賬目混亂或申報的計稅依據明顯偏低的，稅務機關有權采用“核定征收”的辦法。但有些基層稅務機關往往對民營企業不管是否設置賬簿，不管財務核算是否健全，都采用“核定征收”的辦法，擴大了“核定征收”的范圍。同時有關部門制定的“應稅所得率”，也不符合民營企業薄利多銷、利潤率低的實際；有的甚至不管有無利潤，一律按核定的征收率代征所得稅；還有些基層稅務機關甚至對稅法已明確的“對鄉鎮企業征收所得稅可減征10%用于補助社會性開支”等優惠政策規定，也未落實。這都加重了民營企業的稅收負擔，有礙民營企業的發展。
三、促進民營企業發展的稅收政策建議
稅收政策應定位于支持和鼓勵民營企業的發展，為民營企業創造良好的稅收環境，因此稅收促進民營企業發展應主要把握公平稅負原則。即制定稅收政策規定時不得對民營企業有所歧視，對不同所有制的企業應一視同仁。并且，在不違背市場經濟基本原則的前提下，應給予民營企業較多的稅收優惠。當前稅收優惠扶持的重點民營企業是：以高新技術轉化為主的科技型企業，以吸納下崗職工為主的就業型企業，以當地農副產品綜合利用為主的深加工型企業，面向社區生活的服務型企業。
(一)改革現行企業所得稅制，減輕民營企業的稅收負擔
1、建議以外商投資企業和外國企業所得稅法為基點統一內外資企業所得稅，同時規范統一所得稅稅基，使內資、外資及所有不同類型的企業執行統一的稅前扣除標準。我們在統一內外資企業所得稅的前提下，應考慮適當降低稅率，可由33%降到25%左右。原規定年利潤在3萬元以下的企業減按18%，3萬元至10萬元的減按27%征收企業所得稅。建議改設15%和20%兩個低檔稅率，繼續體現對民營企業的照顧。同時考慮經濟發展情況，建議對民營企業年利潤額度的規定適當提高標準，如提高到7萬元以下、7萬元至15萬元，可享受兩個低檔稅率的照顧。
2、放寬稅前費用列支標準。統一后的企業所得稅法稅前費用列支標準．原則上應向現行外商投資企業和外國企業所得稅法的稅前費用列支標準靠攏，徹底消除對內資企業的限制，特別是對民營企業的歧視。改革的重點是：一要取消“計稅工資”的不合理、規定，改按企業實際支付的工資全額稅前列支；二要取消對公益性、救濟性捐贈的限額．準予稅前列支；三要取消只準按國家銀行貸款利率標準列支利息的限制．對不違反現行法規的融資利息支出，都應準予核實稅前列支；四要取消技術開發費稅前列支只限于國有、集體企業的限制，民營企業也應同樣享受，以貫徹公平稅負的原則。
3、縮短固定資產的折舊年限。對民營企業特別是科技型民營企業的機器設備，允許實行加速折舊．縮短折舊年限，提高折舊率，以促進民營企業加快設備更新和技術改造。
4、擴大民營企業稅收優惠范圍。我們應重點采取以下措施：一要繼續保留對安置待業人員、安置下崗職工、安置殘疾人和對高新技術企業的稅收優惠政策；二要適當擴大新辦企業定期減免稅的適用范圍，不要僅限于部分第三產業，對生產領域、商品流通領域的新辦民營企業也可給予定期減免稅扶持；三要準許民營企業用稅后利潤進行再投資，給予按一定比例退稅的支持；四要準許企業投資的凈資產損失從應稅所得額中抵扣；五要準許個人獨資和合伙經營的小企業，在企業所得稅和個人所得稅之間選擇一個稅種納稅；六要對少數民族地區、貧困地區創辦的民營企業，授權市縣人民政府給予定期減免稅照顧。
(二)完善相關地方稅制，維護民營企業的合法權益
1、適當提高營業稅的起征點。我國現行營業稅的起征點明顯偏低，應該根據近10年來經濟發展水平、物價指數漲幅、居民生活最低標準等因素，及時提高營業稅起征點。考慮到我國幅員遼闊．中西部地區與沿海地區經濟發展水平相差懸殊，發達地區如廣州的起征點可作以下調整：(1)按期納稅的月營業額提高到3000-5000元；(2)按次納稅的次（日）營業額提高到300-500元。上述起征點的標準，可授權省、市、自治區根據當地實際情況在規定的幅度內自行決定，以體現國家對民營企業、對社會弱勢群體的關懷，也有利于社會安定團結。
2、給予民營企業家及相關投資者個人所得稅優惠。民營企業的發展最終還是取決于人，對民營企業家實施稅收優惠政策，制定以人為本的稅收政策，也成為各國政府的共同選擇。如韓國政府規定，對在韓國國內投資民營企業的外國投資者給予一定的個人所得稅減免。因此，我國可以對民營企業家的工資薪金所得、勞務報酬所得及資本所得，在提高起征點的同時減半征收個人所得稅；對于來華開展民營企業創業投資的外國投資者，其附加減除費用予以增加，稅率予以減半。
(三)改進稅收管理服務體系，優化稅收征管環境
1、優化稅收征管環境。我們應該積極借鑒國外稅收促進民營企業發展的成功經驗和作法，根據本地民營企業實際情況，從方便其納稅的角度出發，進行征納稅方式創新。同時也要改進對民營企業的征收方法，積極擴大查賬征收的面，盡量縮小核定征收的比重。同時核定征收的應納稅所得率和納稅定額，一定要通過調查、實事求是核定，以維護民營企業的合法權益。
